Історія

Підготовка нового стандарту почалася майже десять років тому, коли міжнародне співтовариство вирішило створити єдиний набір глобальних бухгалтерських стандартів. З цією метою під тиском лідерів провідних країн головні світові органи стандартизації — Рада з МСБО та Рада зі стандартів фінансового обліку США — стали на шлях конвергенції (зближення) стандартів. На цьому шляху американськими та міжнародними стандартизаторами було реалізовано кілька спільних проектів, з-поміж яких найбільш значущим, мабуть, є спільний проект щодо визнання доходу. Він втілився у створенні МСФЗ 15 та відповідного розділу 606 Кодифікації US-GAAP.

У параграфі 4 Вступу до МСФЗ 15 зазначається, що причиною прийняття нових правил обліку доходів було таке:

• система МСФЗ містила обмежені настанови щодо визнання доходу, які було важко застосувати до складних операцій;
• система US-GAAP містила велику кількість розрізнених настанов щодо обліку доходу в різних галузях та для різних типів операцій.

МСФЗ 15 народжувався в муках. Попередній проект стандарту був прийнятий у грудні 2008 року. На нього було отримано понад дві сотні відгуків. У червні 2010 року було прийнято наступний варіант проекту, щодо якого стандартизатори отримали понад 1000 зауважень та коментарів. Остання версія проекту була затверджена в листопаді 2011 року. На неї відгукнулися близько 350 респондентів. І нарешті, у травні 2014 року стандарт був затверджений. А у 2016 році, ще до набуття ним чинності, до стандарту були внесені деякі зміни.

Правила vs принципи

Українські головбухи, які працювали ще за часів радянського і пострадянського бухобліку, пам’ятають, як важко сприймалися тексти перших національних стандартів, прийнятих у 1999 – 2000 роках. Порівняно з приписово-інструктивною тональністю та глибокою деталізацією колишніх нормативів, тексти стандартів здавалися розпливчастими й надто загальними. Тоді нашим бухгалтерам бракувало «конкретики». Міжнародні стандарти та створені на їх основі стандарти національні здавалися надто стислими та нечіткими. Цей контраст виявляв головну рису міжнародних стандартів, що ґрунтуються на принципах. Такі стандарти не дають чіткого керівництва, а задають загальну канву вимог. Колишні радянські та пострадянські нормативи базувалися на правилах. Це означає, що вони давали бухгалтерам щедрі вказівки: що саме, як саме і коли саме робити.

Багато які експерти вважають, що, на відміну від МСФЗ, американські стандарти ґрунтуються на правилах. Вони більш багатослівні й деталізовані. Тому МСФЗ 15, під час створення якого вплив американських традицій стандартизації був дуже серйозним, вийшов значним за обсягом і дуже детальним.

Тож ті, хто сумував за радянськими інструкціями, можливо, зрадіють новому стандарту.

Дефініції

Звертає на себе увагу той факт, що була змінена фундаментальна дефініція доходу:

Як бачимо, новий стандарт визначає дві категорії доходу — широку (incomе) та вузьку (revenue): revenue — це один з різновидів incomе. У вузькому розумінні дохід — це виручка від реалізації товарів, робіт і послуг. МСФЗ 15 регулює визнання лише такого різновиду доходу. Тому МСФЗ 15, на відміну від МСБО 18, не описує визнання доходу від процентів та дивідендів. Ці доходи винесені до МСФЗ 9 «Фінансові інструменти».

Також зауважимо, що в новій дефініції немає згадки про «валове надходження» (gross inflow). У параграфі 29 «Основи для висновків» до МСФЗ 15 пояснюється, що це формулювання вилучили, щоб не вводити в оману бухгалтерів, які могли інтерпретувати його як необхідність визнання доходу при отриманні передоплати.

Нинішнє визначення доходу в широкому розумінні (incomе) відповідає дефініції цієї категорії, наведеній у параграфі 4.25(а) Концептуальної основи складання звітності.

Моделі

Із самого початку розроблення стандарту була прийнята модель визнання доходу, що базується на контракті (contract-based revenue recognition model). У параграфі 17 «Основ для висновків» до МСФЗ 15 вказано, що стандартизатори запропонували принцип визнання доходу на підставі обліку активів або зобов’язань, що виникають з контракту з клієнтом. Наступний параграф цього документа пояснює названу ідею так:

«Після підписання контракту з клієнтом підприємство отримує право на оплату від клієнта та передбачає зобов’язання передати товари або послуги клієнтові (зобов’язання щодо виконання). Комбінація цих прав та зобов’язань щодо виконання приводить до зростання чистих активів або чистих зобов’язань залежно від відношення між правами та зобов’язаннями щодо виконання, що залишилися. Контракт стає активом (контрактним активом), якщо оцінка решти прав перевищує оцінку решти зобов’язань щодо виконання. І навпаки, контракт стає зобов’язанням (контрактним зобов’язанням), якщо оцінка решти зобов’язань щодо виконання перевищує оцінку решти прав».

Приклад. Підприємство А в листопаді укладає з підприємством Б договір, за яким підприємство А має в січні відвантажити підприємству Б товар на суму 100000 грн, а підприємство Б має у квітні оплатити цей товар.

За старими правилами, відповідно до параграфа 14 МСБО 18 після відвантаження товару керівництво підприємства А в січні оцінює, чи виконано всі критерії визнання доходу (чи передано підприємству Б ризики й вигоди, пов’язані з товаром, чи передано підприємству Б контроль над товаром та управління ним, чи існує імовірність отримання оплати від підприємства Б і чи можна оцінити витрати, пов’язані з продажем). У разі виконання всіх умов цього параграфа головбух підприємства А зробить у січні проводку Дт 36 — Кт 70 на суму 100000 грн. Разом з визнанням доходу (відображення обороту за кредитом рахунку 70) у січні буде визнано дебіторську заборгованість у балансі підприємства А. Цю заборгованість підприємство Б погасить у квітні.

З точки зору нового стандарту, ситуація буде інтерпретована трохи інакше.

У листопаді на підставі аналізу договору головбух підприємства А має зробити висновок про те, що у його підприємства є обов’язок — відвантажити товар. Цей обов’язок називається зобов’язанням щодо виконання. Крім того, у підприємства А є право вимагати оплати товару. У листопаді вартість права дорівнює вартості зобов’язання, тому в обліку нічого не відображається.

У січні відбувається відвантаження товару на суму 100000 грн. Це означає, що зобов’язання з виконання погашене, тобто воно зменшилося на 100000 грн. Отже, підприємство А має визнати дохід на суму 100000 грн (оборот за кредитом рахунку 70). У результаті відвантаження змінюється співвідношення прав та обов’язків за контрактом: вартість права на оплату (100000 грн) тепер перевищує зобов’язання щодо виконання (0 грн) на 100000 грн. Тому в січні у балансі підприємства А з’являється актив у вигляді дебіторської заборгованості на суму 100000 грн (оборот за дебетом рахунку 36). Після оплати у квітні ця заборгованість буде погашена.

Отже, дохід було визнано в січні як згідно з МСБО 18, так і відповідно до МСФЗ 15. Проте пояснення причин появи в обліку підприємства Б обороту за кредитом рахунку 70 відрізняється. Якщо підхід МСБО 18 ґрунтується на аналізі та оцінці обставин певної події (відвантаження), то МСФЗ 15 базується на балансовому підході: дохід виникає при погашенні зобов’язання щодо виконання, а поява показників у Звіті про фінансовий стан пояснюється співвідношенням договірних прав та обов’язків. Фактично змінився не принцип визнання доходу, а його бухгалтерське тлумачення.

Зони ризику

Як і раніше, дохід від традиційних операцій купівлі-продажу товарів визнаватиметься «за відвантаженням». Тому в більшості підприємств змін в обліку не буде. Істотні зміни, на думку багатьох експертів, можуть зачепити такі галузі, як будівництво, послуги у сфері інтелектуальної власності та інформаційних технологій. Для цих сегментів економіки МСФЗ 15 приготував особливі правила, які можуть змінити раніше прийняті моделі визнання доходу.

Крім того, серйозні новації МСФЗ 15 пов’язані з урахуванням змінних компенсацій, тобто з операціями, у яких точна сума доходу на момент відвантаження ще не відома. Особливо уважними потрібно бути тим бухгалтерам, чиї підприємства здійснюють продажі з правом на повернення, надають ретрознижки (тобто знижки «заднім числом» при виконанні покупцем певних умов). У таких ситуаціях бухгалтерам доведеться оцінювати суми, на які підприємство претендувати не зможе (повернення, знижки), та відображати їх у пасиві балансу як контрактні зобов’язання.

Важливою новацією також можна вважати необхідність нараховувати умовні відсотки при отриманні довгострокових авансів. Такі відсотки збільшать суму доходу від реалізації в періоді погашення контрактних зобов’язань.