Історія питання Напевно, ситуація, яка розглядається у коментованій консультації, добре знайома багатьом суб’єктам господарювання — платникам ПДВ. Йдеться про оподаткування ПДВ отриманих сум відшкодування заподіяної шкоди. Нагадаємо, що доволі тривалий період часу контролери дотримувалися усталеної позиції, що суми отриманого відшкодування за пошкоджене, або знищене майно, або поставлений товар неналежної якості є саме компенсацією вартості такого майна / товару. І, відповідно, вони вимагали оподатковувати ці суми ПДВ за загальними принципами: нарахування отримувачем такого відшкодування ПЗ за правилом «першої події» та складання на «винуватця» ПН та її реєстрації в ЄРПН. Принаймні саме таку думку висловлювали контролери, наприклад, в ІПК ДФСУ від 11.09.2019 р. № 121/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, від 12.07.2019 р. № 3250/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 19.02.2019 р. № 611/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Здавалося, що ситуацію на бік платників має схилити оновлений п. 188.1 ПКУ 1, яким було чітко визначено, що до складу договірної (контрактної) вартості при визначенні бази оподаткування ПДВ не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), 3 % річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов’язань.

Але, на жаль, очікування платників не виправдалися. Дійсно, спочатку контролери нібито готові були зайняти більш лояльну позицію. Так, наприклад, в ІПК ДПС України від 16.09.2020 р. № 3876/ІПК/99-00-05-06-02-06 контролери, зокрема, зазначали, що коли кошти, отримані від постачальника як компенсація за неякісні товари, є відшкодуванням шкоди, завданої такому покупцю, то такі кошти не включаються до бази оподаткування ПДВ (докладно див. у матеріалі «Відшкодування збитків та ПДВ: податківці дають оновлені роз’яснення» // «ПБ», № 46/2020, с. 4). Водночас у категорії 101.07 ЗІР фіскали зауважили, що вирішення питання нарахування ПДВ в разі отримання відшкодування збитків у кожному конкретному випадку потребує детального вивчення документів та матеріалів, щоб уникнути неоднозначного трактування норм чинного законодавства, і порадили платникам звертатися за власними ІПК.

Пізніше надані консультації лише підтвердили думку, що контролери не готові без бою відступати від колишньої позиції та воліють з ПДВ-долею відшкодування збитків у кожному конкретному випадку визначатися окремо з огляду на ту фактичну сутність операції, яку вони в ній розгледіли. Так, у схожих по суті операціях фіскали в сумі відшкодування побачили:

• компенсацію вартості товару та, відповідно, потребу нарахування ПЗ з ПДВ (див., наприклад, ІПК ДПС України від 04.11.2020 р. № 4539/ІПК/99-00-05-06-02-06, від 15.12.2020 р. № 5203/ІПК/99-00-05-06-02-06);
• відшкодування шкоди, заподіяної платнику, а отже, й відсутність об’єкта оподаткування ПДВ (див. ІПК ДПС України від 16.01.2021 р. № 212/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Консультація, що коментується, привабила передусім нестандартним підходом до проблеми. Зокрема, у відшкодуванні заподіяної шкоди фіскали угледіли складову послуги.

Ситуація Підприємство на замовлення держави та інших замовників різної форми власності виконує польові геофізичні (сейсморозвідувальні, електророзвідувальні) роботи, під час проведення яких завдається шкода посівам сільгоспкультур. На підставі окремих договорів із землевласниками (або землекористувачами) підприємство здійснює відшкодування завданих збитків. Замовники послуг, своєю чергою, оплачують підприємству вартість виконаних робіт та окремо компенсують витрати підприємства на відшкодування збитків за шкоду, завдану землевласникам.

З огляду на контекст ІПК підприємство ставило ДПС такі питання:

1. чи потрібно коригувати фінансовий результат до оподаткування на суму, перераховану землевласнику за заподіяну шкоду;
2. чи потрібно нараховувати ПДВ на суму компенсації збитків, які підприємство пред’явить замовнику?

Думка контролерів У своїй відповіді контролери доволі віртуозно жонглювали нормами цивільного, господарського, земельного та податкового законодавства, і, хоча питання має свою вузьку специфіку, зробили декілька важливих висновків, які будуть корисні й широкому колу платників.

1. Платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій мають керуватися одним із основних принципів бухобліку, визначених ст. 4 Закону про бухоблік, а саме принципом превалювання сутності над формою. Тобто операції мають обліковуватися відповідно до їхньої сутності, а не лише з огляду на їхню юридичну форму. Для цілей податкового обліку до уваги варто брати економічні наслідки госпоперацій, а не особливості їх оформлення.
2. За нормами п. 188.1 ПКУ до бази оподаткування ПДВ не включається, зокрема, відшкодування шкоди за умови, що таке відшкодування, отримане платником ПДВ, виникло внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов’язань.
3. У разі коли наявні окремі договірні відносини щодо компенсації (відшкодування) завданих збитків, виникнення таких збитків не пов’язане з невиконанням або неналежним виконанням договірних зобов’язань.

А далі, керуючись наведеним висновками, контролери дійшли думки, що у випадку, який розглядається, операції з відшкодування збитків підлягають оподаткуванню ПДВ, оскільки за своєї фактичною сутністю:

1. відшкодування збитків підприємством на користь землевласників (землекористувачів) за заподіяну в результаті проведення геофізичних досліджень шкоду посівам сільгоспкультур є оплатою (частиною оплати) вартості послуг з користування земельними ділянками. Тобто за датою «першої події» землевласник (землекористувач) має скласти ПН та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені терміни. Таким чином, підприємство отримає право на ПК. Але зауважте: це відбудеться лише за умови, що землевласник (землекористувач) є платником ПДВ. Інакше підприємство залишиться без ПК;
2. кошти, які згідно з договорами підприємство отримує від замовників як компенсацію на відшкодування збитків землевласникам (землекористувачам), є оплатою (частиною оплати) вартості послуг за проведення підприємством геофізичних робіт. А отже, підприємство має нараховувати на ці суми ПЗ з ПДВ. Базою оподаткування ПДВ є договірна вартість таких послуг з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

ЦЕ ЦІКАВО. Оскільки податківці «підтягують» відшкодування збитків до надання відповідних послуг, то, на їхню думку, такі суми не є відшкодуванням збитків або компенсацією неодержаного доходу відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів, а це означає, що фінрезультат до оподаткування не підлягає коригуванню відповідно до п.п. 140.5.11 ПКУ на суму таких витрат.

Думка редакції На нашу думку, в цій ситуації винахідливості контролерів можна хіба що поаплодувати. Виходить, що норми п. 188.1 ПКУ таки передбачають неоднозначне трактування та будуть в кожному конкретному випадку інтерпретуватися по-різному. І платнику, який отримує відшкодування збитків, щоб уникнути ПЗ з ПДВ, слід бути вкрай обережним. Отже, підсумуємо.

Під це визначення, по суті, мають підпадати будь-які штрафні заходи, передбачені сторонами договору за вчинені порушення, зокрема штрафні санкції щодо порушення строків постачання або розрахунків, інфляційні витрати, неустойки, а також будь-які відшкодування постачання неякісного товару / продукції, вартість втраченого або пошкодженого майна тощо. Тут контролери наполягають на умові, що відшкодування здійснює сторона договору, власне, за свою «провину» перед іншою стороною, а не третіми особами, а отримує таке відшкодування потерпіла сторона договору.

Водночас, якщо предметом договору виступає власне відшкодування неминучих збитків внаслідок звичайної діяльності, як в ІПК, що коментується, то тут фіскали одразу бачать ПДВ-оподатковувану операцію, навіть якщо нормативно-правові акти містять пряму вимогу укладення таких договорів у певних випадках.

До речі, тут спадає на думку аналогія з відшкодуванням (компенсацією) земельного податку та податку на нерухоме майно, комунальних та/або експлуатаційних витрат орендодавцю, які здійснюються за окремо укладеними договорами. Такі відшкодування контролери розглядають як складову частину орендної плати та вимагають включення орендодавцем до бази оподаткування ПДВ у загальновстановленому порядку (див., наприклад, категорію 101.04 ЗІР).

Зауважте, що в контексті господарського законодавства до складу збитків, що підлягають відшкодуванню порушником, зокрема, входять (ч. 1 ст. 225 ГКУ):

• вартість втраченого, пошкодженого або знищеного майна, визначена відповідно до вимог законодавства;
• додаткові витрати (штрафні санкції, сплачені іншим суб’єктам, вартість додаткових робіт, додатково витрачених матеріалів тощо), понесені стороною, яка зазнала збитків внаслідок порушення зобов’язання другою стороною;
• неодержаний прибуток (втрачена вигода), на який сторона, яка зазнала збитків, мала право розраховувати в разі належного виконання зобов’язання другою стороною.

У розумінні цивільного законодавства збитками є (ч. 2 ст. 22 ЦКУ):

1. втрати, яких особа зазнала у зв’язку зі знищенням або пошкодженням речі, а також витрати, які особа зробила або мусить зробити для відновлення свого порушеного права (реальні збитки);
2. доходи, які особа могла б реально одержати за звичайних обставин, якби її право не було порушене (упущена вигода).

Таким чином, господарське та цивільне законодавство до відшкодування завданої шкоди відносить і вартість пошкодженого майна, і упущену вигоду, і додаткові витрати (зокрема, на штрафні санкції, сплачені іншим суб’єктам).

А що ж каже податкове законодавство? Відповідно до п. 185.1 ПКУ об’єктом оподаткування, зокрема, є постачання товарів та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України. Причому постачанням товарів є будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (п.п. 14.1.191 ПКУ), а постачанням послуг, відповідно, є будь-яка операція, що не є постачанням товарів (п.п. 14.1.185 ПКУ).

З огляду на це можна подискутувати з контролерами стосовно оподаткування ПДВ відшкодування вартості пошкоджених товарів, адже фактично подібні операції не вписуються в поняття постачання. Оскільки жодних передач товару від «потерпілого» «винуватцю» не відбувається, то й об’єкта оподаткування не виникає. Проте норми ПКУ прописані так, що все, що не є постачанням товару, може бути інтерпретоване як постачання послуги. Цим і скористалися податківці в коментованій ІПК: підвести відшкодування збитків під постачання товарів у випадку, що розглядається, їм не вдалося, тож вони так обіграли зміст укладених угод, що звели все до постачання послуг.

І така тенденція, на жаль, не є поодинокою. Схожу тактику податківці продемонстрували в ІПК ДПС України від 03.02.2022 р. № 299/ІПК/99-00-21-03-02-06, навіть не конкретизувавши, яку саме «віртуальну» послугу вони побачили в отриманому відшкодуванні за заподіяну шкоду лісовому господарству в результаті проведення наземних робіт під час будівництва повітряної лінії електропередачі.

Тож платникам залишається або погодитися з умовами контролерів, або оскаржувати в суді суперечливі висновки отриманих ІПК, а в найгіршому разі — податкові повідомлення-рішення.

Отже, як доводить аналіз наявних роз’яснень, «необ’єктність» відшкодування збитків є досить туманною. Платникам ПДВ, які отримують та сплачують відшкодування збитків, варто ретельно проаналізувати свої договори на предмет фактичної сутності такого відшкодування та в будь-якому разі готуватися до того, що потрібно буде доводити фіскалам свою правоту. Крім того, радимо в спірних ситуаціях звертатися за власною ІПК та не боятися оскаржувати її в суді, якщо думка контролерів не сподобалася.

Євгенія Волох, бухгалтерка-експертка