Версія для друку

Головні тези

• Коли договірні умови передбачають надання ретроспективної знижки за умови, що покупець виконає ті чи інші умови, у бухгалтера продавця виникає запитання: за якою ціною відображати операцію відвантаження — за ціною без урахування знижки чи за ціною за вирахуванням знижки.
• Аудитори, як правило, вказують на те, що в цьому питанні майже неможлива універсалізація, і, наприклад, наказом про облікову політику не можна вирішити проблему однаково для всіх споживачів і всіх правочинів.
• Фіскали-оптимісти є прихильниками мінімізації «знижкових» оцінок і одразу б хотіли бачити у кредиті рахунку 70 найбільші суми.
• Новий стандарт, який регулює звітність щодо відображення доходів (МСФЗ 15 «Виручка за договорами з покупцями»), ставиться до обліку знижок інакше: визнає майбутні знижки теперішніми зобов’язаннями.
• Згідно з ним при передачі товарів клієнтам продавець не повинен визнавати доходом належні до отримання суми, право на які він не очікує отримати, — такі суми повинні визнаватися зобов’язаннями з повернення коштів.
• Нова схема є більш інформативною. Вона напевно сподобається і юристам (адже в активі балансу буде відображено саме ту суму дебіторського боргу, на яку підприємство має юридичне право на дату балансу).

МСБО 18: імовірністі

У МСБО 18 «Дохід», який поки ще працює, зазначається, що показник виручки визначається угодою між контрагентами та оцінюється вартістю компенсації, отримуваної з урахуванням знижок. Більш докладних указівок щодо обліку знижок у стандарті немає. Тому бухгалтерам доводиться покладатися на власні судження.

Коли договірні умови передбачають надання ретроспективної знижки за умови, що покупець виконає ті чи інші умови, у бухгалтера продавця виникає запитання: за якою ціною відображати операцію відвантаження — за ціною без урахування знижки чи за ціною за вирахуванням знижки? На момент відвантаження міра невизначеності може бути досить високою: продавець точно не знає, будуть задоволені умови надання знижки чи ні.

У будь-якому разі головбух може зіткнутися з необхідністю коригувань показника виручки, який було відображено при відвантаженні.

Якщо головбух відобразить продаж без урахування знижки, а покупець виконає умови її надання, то продавцеві потрібно буде в обліку зменшити дохід. Якщо ж продавець покаже первісну операцію продажу за ціною за мінусом знижки, а покупець не зможе задовольнити умови надання знижки, то суму доходу доведеться збільшувати.

Деякі фахівці вважають, що українські стандартизатори віддають перевагу першому варіанту відображення доходу. Тому, мовляв, вони включили до опису Плану рахунків у частині субрахунку 704 «Вирахування з доходу» вказівку, відповідно до якої за дебетом цього субрахунку відображаються суми «наданих після дати реалізації знижок покупцям». Так чи інакше, але факт залишається фактом: так звані післяпродажні знижки загрожують серйозними обліковими труднощами.

Аудитори, як правило, вказують на те, що в цьому питанні майже неможлива універсалізація, і, наприклад, наказом про облікову політику не можна вирішити проблему однаково для всіх споживачів і всіх правочинів. Слід аналізувати кожну ситуацію окремо. Скажімо, в аудиторському керівництві КПМГ наводяться такі міркування.

ЦИТАТА. «Договори на продаж часто включають знижки за придбану кількість товару або торговельні знижки, що надаються продавцем покупцеві. Наприклад, якщо покупець придбає товари на певну суму, то йому повертається певний відсоток від цієї суми. На нашу думку, якщо існує висока імовірність того, що таку знижку буде надано і її величину може бути з надійністю визначено, то на цю суму зменшується виручка в момент визнання відповідного продажу (тобто до моменту досягнення необхідної порогової кількості товару, що придбавається).

Наприклад, підприємство продає товари та на підставі обсягів продажів кожному з покупців за календарний рік, який також є і звітним, надає такі поступки:

• до 1000 одиниць включно — повернення суми, що становить один відсоток від ціни продажу;
• до 2000 одиниць включно — повернення суми, що становить два відсотки від ціни продажу; і
• понад 2000 одиниць — повернення суми, що становить три відсотки від ціни продажу.

Зазвичай основний обсяг продажів припадає на четвертий квартал. На підставі досвіду минулих років і бюджетів на поточний рік підприємство вважає імовірним, що воно зможе продати 3500 од. продукції конкретному покупцю за весь рік.

На нашу думку, відсоткове відношення, що використовується для визначення поступки і, відповідно, суми виручки, яка підлягає визнанню протягом року, має відображати очікуваний обсяг продажів цьому покупцеві за весь рік. <...> Таким чином, для визначення виручки за перший квартал підприємство застосовує ставку поступки, що надається, у розмірі трьох відсотків виходячи з очікуваного обсягу продажів 3500 од. за весь рік.

Якщо існує висока імовірність того, що критерії для надання поступок або знижок не будуть виконані або що їх суми не можна буде надійно оцінити, то сума таких поступок або знижок не повинна визнаватися доти, доки імовірність здійснення платежу не стане високою і його суму можна буде надійно оцінити. На нашу думку, поступки або знижки мають бути визнані як зменшення виручки в той момент, коли суму поступки можна буде оцінити»1.

Проілюструємо цей приклад проводками.

Варіант 1

Ціна виробу дорівнює 700 грн/шт. У першому кварталі покупцю було відвантажено 500 шт.

Головбух визначає суму продажу виходячи з припущення про те, що за рік буде продано 3500 шт.

Знижка 3 % : 700 × 3 % = 21 (грн/шт.).

Ціна продажу: 700 – 21 = 679 (грн/шт.).

Вартість першого постачання: 679 грн/шт. × 500 шт. = 339500 грн.

Кореспонденція рахунків: Дт 36 — Кт 70 = 339500 грн.

Припустимо, що після цього постачання покупець до кінця року більше не здійснював закупівель. Це означає, що обсяги продажів не перевищили 1000 шт., тобто покупець має право тільки на 1 % знижку.

Перегляд облікової оцінки вартості продажу:

Знижка: 700 × 1 % = 7 (грн/шт.).

Ціна продажу: 700 – 7 = 693 (грн/шт.).

Вартість першого постачання: 693 грн/шт. × 500 шт. = 346500 грн.

Зміна облікової оцінки: 346500 грн – 339500 грн = 7000 грн.

Кореспонденція рахунків: Дт 36 — Кт 70 = 7000 грн.

Варіант 2

Головбух визначає суму продажу виходячи з припущення про те, що за рік буде куплено 1500 шт.

Знижка 2 %: 700 × 2 % = 14 (грн/шт.).

Ціна продажу: 700 – 14 = 686 (грн/шт.).

Вартість першого постачання:

686 грн/шт. × 500 шт. = 343000 грн.

Кореспонденція рахунків: Дт 36 — Кт 70 = 343000 грн.

Фактично в четвертому кварталі куплено 2500 шт.

Загальний річний обсяг закупівлі: 500 шт. + 2500 шт. = 3000 шт.

Таким чином, покупець отримав право на 3 % знижку.

Друге постачання:

Знижка 3 %: 700 × 3 % = 21 (грн/шт.).

Ціна продажу: 700 – 21 = 679 (грн/шт.).

Вартість другого постачання: 679 грн/шт. × 2500 шт. = 1697500 грн.

Кореспонденція рахунків: Дт 36 — Кт 70 = 1697500 грн.

Перегляд облікової оцінки вартості першого постачання:

Вартість першого постачання: 679 грн/шт. × 500 шт. = 339500 грн.

Зміна облікової оцінки: 339500 грн – 343000 грн = – 3500 грн.

Кореспонденція рахунків: Дт 70 — Кт 36 = 3500 грн.

При визначенні первісного доходу головбух опиняється між молотом і ковадлом. З одного боку, аудитори-песимісти віддають перевагу найбільш обачним оцінкам і за інших рівних умов спонукають підприємства до початкового відображення доходу в найменш можливих сумах (тобто з максимально можливими знижками). З іншого боку, фіскали-оптимісти є прихильниками мінімізації «знижкових» оцінок і відразу б хотіли бачити в кредиті рахунку 70 найбільші суми. І їх часом буває дуже важко переконати в тому, що сподівання продавця стосовно високої імовірності надання покупцеві підсумкових максимальних знижок є виправданими.

З точки зору бухгалтерської техніки, зауважимо, що в сьогоднішній схемі облікового зображення суми, які первісно відображаються за дебетом рахунку 36 і за кредитом рахунку 70, тотожні. До цього наші головбухи давно звикли. Однак незабаром багато що може змінитися.

МСФЗ 15: зобов’язання

Новий стандарт, що регулює звітність щодо відображення доходів (МСФЗ 15 «Виручка за договорами з покупцями»2), ставиться до питання обліку знижок дещо інакше. Він визнає майбутні знижки теперішніми зобов’язаннями.

Параграф 55 МСФЗ 15 зазначає, що продавець має визнати зобов’язання щодо повернення коштів, якщо він отримує відшкодування від покупця й очікує, що йому доведеться повернути все або частину цього відшкодування покупцю. Зобов’язання щодо повернення коштів оцінюється за сумою отриманого (чи належного до отримання) відшкодування, право на яке продавець не очікує отримати. Стосовно перегляду оцінок у тому ж параграфі сказано: зобов’язання щодо повернення коштів (і відповідна зміна ціни операції і, отже, зобов’язання за договором) необхідно коригувати наприкінці кожного звітного періоду з урахуванням зміни обставин.

У параграфі 23 додатка В до МСФЗ 15 пояснюється, що при передачі товарів клієнтам продавець не повинен визнавати доходом отримані (чи належні до отримання) суми, право на які він не очікує отримати. Замість цього такі суми повинні визнаватися зобов’язаннями з повернення коштів. При цьому наприкінці кожного звітного періоду слід коригувати оцінку сум, право на які продавець очікує отримати в обмін на передані товари, і відповідним чином коригувати ціну операції та, відповідно, суму визнаного доходу. Наступний параграф додатка В уточнює, що продавець має визнавати відповідні коригування як збільшення або зменшення доходу.

Що ж означають ці положення на практиці?

Добре ілюструє ці вимоги приклад № 40, наведений у параграфах 205–208 Ілюстративних прикладів до МСФЗ 15.

Приклад. З 1 січня укладається контракт, за яким ціна товару становить 150 грошових одиниць (ГО) за одиницю.
Якщо протягом року покупець купить більше мільйона одиниць, то ціна ретроспективно буде знижена до 125 ГО за одиницю.
Товар підлягає оплаті після передачі контролю над ним покупцеві.

Тому продавець має безумовне право на оплату (дебіторський борг) за ціною 150 ГО, доки не виконані умови надання знижки.

З початку виконання контракту продавець припускає, що умови надання знижки будуть виконані й тому контрактна ціна дорівнюватиме 125 ГО.

Перше відвантаження 100 одиниць продукту відображається двома проводками:

Дт Дебіторська заборгованість 12500 ГО
Кт Дохід 12500 ГО

ї

Дт Дебіторська заборгованість 2500 ГО
Кт Контрактне зобов’язання (зобов’язання з відшкодування) 2500 ГО

Зобов’язання з відшкодування — це знижка, котра, як передбачається, буде повернена (надана) покупцеві після виконання умов її надання.

Як бачимо, у такій схемі сума дебіторської заборгованості не збігається із сумою визнаного доходу.

Продовжимо приклад власними допущеннями.

Після того, як покупець купить понад 1 млн одиниць товару, головбух продавця зробить проводку:

Дт Контрактне зобов’язання (зобов’язання з відшкодування) 2500 ГО
Кт Дебіторська заборгованість 2500 ГО

Після цього дебіторська заборгованість покупця буде відображена з урахуванням знижки в сумі 12500 ГО.

А якщо припустити, що умови надання знижки виконані покупцем не будуть (обсяг закупівель не досягне 1 млн одиниць), то очевидно, що наведений вище приклад потрібно буде доповнити проводкою, що відображає ревізію облікової оцінки:

Дт Контрактне зобов’язання (зобов’язання з відшкодування) 2500 ГО
Кт Дохід 2500 ГО

Якщо порівнювати схеми обліку знижок за МСБО 18 і за МСФЗ 15, то ідеологічно нова схема стосовно традиційної будови є «розгорнутою», а отже, і більш інформативною. Крім того, деякі бухгалтери вважають її зручнішою, оскільки вона дозволяє здійснювати безпосередньо в облікових регістрах постійний моніторинг потенційних знижок.

Напевно сподобається нова схема і юристам. Адже вона дозволяє показувати в активі балансу саме ту суму дебіторського боргу, на яку підприємство має юридичне право на дату балансу.