Стисло по суті

Підставою для проведення документальних планових перевірок платників податків є затверджений ДФСУ річний план-графік, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті ДФС («Головна → Діяльність → Плани та звіти роботи») до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися планові перевірки.

ЦИТАТА. «План-графік документальних виїзних перевірок — перелік платників податків, що підлягають плановій перевірці контролюючими органами у відповідний період календарного року».
(п.п. 14.1.164 ПКУ)

Тобто плановим перевіркам підлягають лише підприємства, включені до плану-графіка. Але податківці, керуючись нормами Порядку № 5241, періодично коригують план-графік шляхом включення до нього нових платників податків. Оновлений таким чином план-графік знов публікується на сайті ДФСУ, і в подальшому на його підставі відповідні органи ДФС видають накази про проведення перевірок.

Хтось із цим погоджується, а хтось іде до суду і оскаржує накази, прийняті на підставі оновленого плану-графіка перевірок. І, слід зауважити, досить успішно.

Прикладами рішень адміністративних судів на користь сміливих платників податків можна навести, зокрема, рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 04.10.2018 р. у справі № 810/2099/18, Миколаївського окружного адміністративного суду від 18.12.2018 р. у справі № 1440/2301/18, Донецького окружного адміністративного суду від 15.01.2019 р. у справі № 0540/8468/18, Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.02.2019 р. у справі № 0440/6413/18, Запорізького окружного адміністративного суду від 10.01.2019 р. у справі № 280/4601/18, Одеського окружного адміністративного суду від 19.02.2019 р. у справі № 420/6371/18, Чернівецького окружного адміністративного суду від 06.12.2018 р. у справі № 824/944/18-а.

Нормативно-правова база

Але перед тим, як перейти безпосередньо до аналізу судової практики, проаналізуємо чинне законодавство з цього питання.

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Цій нормі кореспондує також п.п. 21.1.1 ПКУ.

Відповідно до п. 61.1 ПКУ податковий контроль — система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Податковий контроль здійснюється, зокрема, шляхом, перевірок та звірок відповідно до вимог ПКУ, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин (ст. 62 ПКУ).

Право контролюючих органів проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків передбачено п.п. 20.1.4 ПКУ.

Органи ДФС мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки платників податків (п. 75.1 ПКУ).

Документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок, який формується на поточний рік та оприлюднюється на офіційному веб-сайті ДФС до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки (п. 77.1 ПКУ).

ВАЖЛИВО! ПКУ не надає органам ДФС права коригувати затверджений та оприлюднений план-графік проведення перевірок.

До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний (п. 77.2 ПКУ).

ПКУ не деталізує порядок формування та затвердження плану-графіка, але прямо зазначає, що він встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (абз. 3 п. 77.2 ПКУ). Наразі йдеться про Порядок № 524.

У свою чергу згідно з п. 1 розд. І Порядку № 524 річний план-графік для документальних планових перевірок складається відповідно до вимог ст. 77 ПКУ.

ВИСНОВОК. Норми Порядку № 524 як підзаконного нормативно-правового акта повинні відповідати нормам ПКУ, який має найвищу юридичну силу2.

Огляд основних положень Порядку № 524 ми вже наводили на сторінках нашого видання3. Зараз хочемо звернути увагу на те, що його норми допускають оновлення річного плану-графіка, яке здійснюється у разі його коригування (п. 1 розд. І Порядку № 524). Проте ви не знайдете тут посилання на конкретні обставини, за наявності яких може проводитися таке коригування. Єдина розпливчаста фраза міститься у п. 4 розд. ІІІ Порядку № 524 та полягає в тому, що при виявленні під час перевірок нових контрагентів підприємств територіальними органами ДФС у разі потреби здійснюються заходи щодо організації їх перевірок шляхом проведення коригування плану-графіка.

Фіскали ж раді старатися та коригують план-графік наполегливо і регулярно.

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Якщо підставою річного планування перевірок платників податків (формування плану-графіку) є норми ПКУ (ст. 75, 77), то підстав для коригування сформованого, затвердженого та офіційно оприлюдненого плану ПКУ не містить.

Окрім ПКУ, питання державного нагляду (контролю) врегульовано нормами Закону № 8774, який також поширюється і на фіскалів (окрім заходів валютного, митного контролю на кордоні, державного експортного контролю), з урахуванням особливостей, передбачених податковим законодавством.

Відповідно до ч. 1 ст. 5 Закону № 877 внесення змін до річних планів здійснення заходів державного нагляду (контролю) не допускається, крім випадків зміни найменування суб’єкта господарювання та виправлення технічних помилок.

Тобто зміни річного плану перевірок можливі лише щодо тих платників податків, які вже включені до нього. Будь-яких інших підстав для зміни річного плану перевірок, окрім вищенаведених, Закон № 877 не містить!

Отже, включення до плану перевірок нових платників податків не може вважатися його зміною в розумінні Закону № 877, оскільки підстави для таких змін не передбачені ні цим Законом, ні ПКУ.

Відтак можна дійти висновку, що дії фіскалів з додаткового включення платників податків до плану перевірок шляхом коригування цього плану є неправомірними, а накази про проведення перевірок, прийняті на підставі оновленого (відкоригованого) плану, є протиправними та такими, що підлягають скасуванню. Що, власне, і підтверджується судовою практикою.

Висновки судів

Для наочності та зручності ми виокремили головні тези судових рішень, прийнятих на користь платників податків за результатами оскарження наказів органів ДФС про проведення документальної планової виїзної перевірки на підставі оновленого (коригованого) плану-графіка:

• ПКУ не надає органам ДФС права коригувати затверджений та оприлюднений річний план-графік проведення перевірок;
• Закон № 877 не передбачає внесення змін до річних планів перевірок, крім випадків зміни найменування суб’єкта господарювання та виправлення технічних помилок;
• норми ПКУ та Закону № 877 є імперативними нормами та розширеному тлумаченню не підлягають;
• Порядок № 524 в частині надання податковим органам права здійснювати коригування річного плану-графіка проведення перевірок суперечить приписам ПКУ та Закону № 877
• до спірних правовідносин належить застосовувати норми ПКУ, оскільки він має вищу юридичну силу, ніж Порядок № 524, який є підзаконним нормативно-правовим актом;
• наказ про проведення планової перевірки, прийнятий на підставі зміненого шляхом включення до нього нових платників податків плану-графіку, не ґрунтується на нормах закону (ПКУ), тому є протиправним та підлягає скасуванню.

Ложка дьогтю або податкові реалії

Однак треба зазначити, що не всі суди одностайно підтримують платників податків. Деякі стоять на сформованій роками позиції фіскалів і вважають коригування плану-графіка перевірок шляхом включення до нього нових платників податків цілком обґрунтованим та таким, що відповідає приписам податкового законодавства.

Дивиться, наприклад, рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 29.12.2018 р. у справі № 460/2672/18 та Харківського окружного адміністративного суду від 26.02.2019 р. у справі № 520/10663/18.

Прибічники цієї позиції зазначають, що чинним податковим законодавством не заборонено коригування планів-графіків шляхом включення платника податків до такого плану-графіка.

До того ж, суди зауважують, що платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється контролюючими органами. І тут важко заперечувати, адже саме такої позиції дотримується й Верховний Суд5.

Думка редакції

Незважаючи на позитивну судову динаміку в цьому питанні, слід зазначити, що механізм, напрацьований роками, не так легко зупинити. Позиція фіскалів щодо коригування плану-графіка наразі залишається непохитною, а чинний Порядок № 524 є головним аргументом в спорах щодо правомірності такого коригування. Сподіваємось, що найближчим часом позиція судів на користь платників податків втримається на рівні апеляційного6розгляду та остаточно буде підтримана Верховним Судом. Тоді вже оскаржувати дії податківців буде легше, адже висновки, викладені у постановах Верховного Суду щодо застосування норм права, враховуються іншими судами (ч. 6. ст. 13 Закону № 14027та ч. 5 ст. 242 КАСУ8).