Професійний бухгалтер 03 вересня, 2018
33
М

МСФЗ 16 «Оренда»: податкові ризики

Новий стандарт з обліку оренди — МСФЗ 16 «Оренда» — набуде чинності з 2019 року.
Принципова зміна чинної наразі системи обліку оренди полягає в тому, що орендарі (за деякими винятками1) вже не зможуть відображати операційну оренду поза балансом. Для орендарів оренда перестає розподілятися на операційну та фінансову. Вони повинні будуть відображати у своєму балансі особливий актив — права користування орендованим майном і загальну контрактну заборгованість за договором оренди.
Як ця модель вплине на податковий облік?

Незастосування нових правил обліку можливе у разі малоцінності орендованого активу або короткостроковості договору.

-A
A+

Загальний підхід

Нині складно спрогнозувати вплив МСФЗ 16 на українське оподаткування. Надто вже кардинально змінилися стандартні вимоги. Тому важко припустити, як на появу нових правил обліку відреагують органи ДФС. Крім того, на горизонті знову бовваніє чергова фіскальна революція, що обіцяє скасування податку на прибуток і запровадження податку на виведений капітал.

Так чи інакше, але серйозність бухоблікових пертурбацій уже викликала занепокоєння в країнах, що вирізняються відповідальним підходом до оподаткування. Так, уряд Великої Британії оприлюднив законопроект, що має на меті врегулювати вплив нових правил бухобліку оренди на оподаткування прибутку англійських корпорацій. Нам про таку завбачуваність чиновництва залишається тільки мріяти.

Отже, якщо у 2019 році, як і раніше, діятиме існуюча система оподаткування і українські підприємства, що звітують за МСФЗ, почнуть застосовувати МСФЗ 16, у них, побоюємося, можуть виникнути деякі проблеми. Спробуємо в них розібратися.

У розділі III ПКУ не передбачено жодних спеціальних коригувань фінансового результату до оподаткування, пов’язаних з орендними операціями. Тому в загальному випадку «втягування» операційної оренди до балансу не повинне вплинути на суму податку на прибуток. Адже якщо немає спеціального припису про зменшення/збільшення оподатковуваного фінрезультату, нова модель проявить себе в податковому обліку точно так, як і в бухгалтерському. Тому, на перший погляд, непокоїтися бухгалтерам начебто нема через що. Проте не в усіх випадках…

Тонка капіталізація

Українські компанії, які одержують позики від закордонних «родичів», можуть потрапити під фіскальні обмеження пп. 140.1–140.3 ПКУ, які лагідно іменують у бухгалтерському загалі «тонкою капіталізацією».

Нагадаємо, що згідно з указаними положеннями в разі дотримання певних умов (у звичайній ситуації це перевищення боргу над власним капіталом більш ніж у 3,5 рази) підприємство може визнати для цілей оподаткування проценти за позиками в сумі не більше половини EBITA2.

EBITA — cкорочення від англ. «Earnings before interest, taxes and amortization» (прибуток до вирахування процентів, податків та амортизації).

Здавалося б, до чого тут оренда?

Річ у тім, що нові правила обліку оренди вимагають визнання в пасиві Балансу дисконтованої суми загальних орендних зобов’язань. У міру спливу строку оренди ця сума поступово «амортизується» шляхом нарахування частини орендного платежу. Нарахована в такий спосіб сума, відповідно до параграфа 49 МСФЗ 16, відображається у складі фінансових (!!!) витрат орендаря. Інакше кажучи, нова модель бухобліку оренди розглядає операцію залучення чужого майна в користування як операцію платного запозичення.

У наших широтах підприємства нерідко стають орендарями того майна, яке належить «пов’язаним» нерезидентам.

Чи означає це, що з 2019 року орендарі «пов’язано-нерезидентського» майна повинні будуть обмежувати податкове визнання орендних платежів згідно з регламентом тонкої капіталізації?

Щоб відповісти на це запитання, нам слід проаналізувати деякі податкові та бухгалтерські дефініції.

«Відсотки» & «проценти»: формалізм

Спочатку звернемося до своєрідної спецтермінології п. 140.1 ПКУ.

ЦИТАТА. «Під борговими зобов’язаннями для цілей даного пункту слід розуміти зобов’язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов’язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення».

Податкові дефініції п.п. 14.1.97 ПКУ розділяють оперативний і фінансовий лізинг. Тому, щоб з’ясувати питання із застосовністю тонкої капіталізації для оперативного лізингу, ми повинні визначитися з тим, чи потрапляє оперативний лізинг (оренда) до категорії «інші запозичення».

Термін «запозичення» в ПКУ не визначений, тому головбух, дотримуючись указівок п.п. 14.1.84 ПКУ, звернеться до дефініцій бухгалтерського законодавства. У п. 3 П(С)БО 31 «Фінансові витрати» він виявить таке визначення:

ЦИТАТА. «Запозичення — позики, векселі, облігації, а також інші види короткострокових і довгострокових зобов’язань, на які нараховуються відсотки».

Зобов’язання в балансі орендаря, як ми говорили, є. Але виникає запитання: чи можемо ми впевнено стверджувати, що на нього нараховуються «відсотки»? Це питання є вкрай важливим, оскільки від нього залежить ідентифікація поняття «запозичення». Якщо в операції немає «відсотків», то й зобов’язання не може вважатися запозиченням.

Технічно у бухобліку в межах нового алгоритму на орендне зобов’язання дійсно нараховуються відсотки, які відображаються за дебетом рахунку 95 «Фінансові витрати». Проте ми не повинні нехтувати й деякими формальними особливостями.

Власне поняття «відсоток» ні в бухгалтерському, ні в податковому обліку чітко не визначене. Але якщо виходити з логічного припущення, що «відсоток» і «процент» — це тотожні категорії, то ми можемо звернутися до дефініції «процент».

Оскільки вже термін «запозичення» ми взяли з бухоблікового регламенту, то спочатку розглянемо бухгалтерське визначення процентів. У п. 4 П(С)БО 15 «Дохід» бачимо такий опис:

ЦИТАТА. «Проценти — плата за використання грошових коштів, їх еквівалентів або сум, що заборговані підприємству»3.

Походження цього визначення, очевидно, зумовлене положенням параграфа 5 МСБО 18 «Дохід», який з 2018 року вже нечинний.

По-перше, неважко помітити, що проценти визначаються тільки щодо кредитора. Це означає, що до боржника це поняття, формально кажучи, взагалі незастосовне.

По-друге, визначення процентів прив’язане виключно до грошових позик. І оскільки в операції оренди орендар «використовує» нефінансовий актив, то говорити про нарахування процентів не доводиться.

Спеціальне податкове визначення терміна «проценти» виглядає набагато складніше. У п.п. 14.1.206 ПКУ сказано таке:

ЦИТАТА. «14.1.206. проценти — дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.

До процентів включаються:

а) платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит;

б) платіж за використання коштів, залучених у депозит;

в) платіж за придбання товарів у розстрочку;

г) платіж за користування майном згідно з договорами фінансового лізингу (оренди) (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу);

ґ) винагорода (дохід) орендодавця як частина орендного платежу за договором оренди житла з викупом, сплачена фізичною особою платнику податку, на користь якого відступлено право на отримання таких платежів.

Проценти нараховуються у вигляді відсотків на основну суму заборгованості чи вартості майна або у вигляді фіксованих сум. У разі якщо залучення коштів здійснюється шляхом продажу облігацій, казначейських зобов’язань чи ощадних (депозитних) сертифікатів, емітованих позичальником, або шляхом врахування векселів та здійснення операцій з придбання цінних паперів із зворотним викупом, сума процентів визначається шляхом нарахування їх на номінал такого цінного паперу, виплати фіксованої премії чи виграшу або шляхом визначення різниці між ціною розміщення (продажу) та ціною погашення (зворотного викупу) такого цінного паперу.

Платежі за іншими цивільно-правовими договорами незалежно від того, встановлені вони в абсолютних (фіксованих) цінах або у відсотках суми договору або іншої вартісної бази».

Звернемо увагу на дві важливі характеристики:

  1. податкове визначення, на відміну від бухгалтерського, визнає проценти не лише в операціях з фінансовими активами («засобами»), але й в операціях з нефінансовими ресурсами («майном»);
  2. податкове визначення обмежене вичерпним переліком «інгредієнтів». Їх лише п’ять. Це означає, що якщо якісь процентні нарахування не вписуються в жоден з п’яти елементів, то, з точки зору оподаткування, такі нарахування власне процентами не вважаються. Про це чітко говорить останній абзац п.п. 14.1.206 ПКУ.

Якщо уважно проаналізувати п’ять елементів податкового поняття процентів, то можна дійти висновку, що проценти за орендою до жодного з них не потрапляють. Отже, оперативно-лізингові проценти не є процентами в податковому розумінні.

ВИСНОВОК. Ці умовиводи дозволяють нам дійти такого висновку: зобов’язання орендаря перед орендодавцем за договором оперативної оренди, відображені в пасиві Балансу орендаря, не є «запозиченнями» з точки зору П(С)БО 31 «Фінансові витрати» і, як наслідок, не є «борговими зобов’язаннями» з точки зору п. 140.1 ПКУ. А оскільки так, то й «тонко-капіталізаційні» ліміти не повинні поширюватися на визнання оперативно-орендних процентів для цілей оподаткування. Такі результати дає формальний підхід.

Без формалізму

Якщо практика не піде шляхом юридичного формалізму, описаним вище, і податкове трактування оперативної оренди базуватиметься на економічній суті операції, то головбухові орендаря, можливо, усе-таки доведеться віч-на-віч зіткнутися з «принадами» тонкої капіталізації.

Що в цьому випадку порадили б головбуху ловкачі-оптимізатори? Напевно, вони б спробували вплинути на цифрові параметри тонкої капіталізації шляхом маніпуляцій з дисконтуванням.

Річ у тім, що при визначенні теперішньої вартості орендного зобов’язання орендар часто може проявити суб’єктивізм. Особливо в частині встановлення ставки дисконтування. Параграф 26 МСФЗ 16 проголошує, що на дату початку оренди орендар має оцінювати зобов’язання за орендою за теперішньою (present) вартістю орендних платежів, які ще не здійснені на цю дату. Орендні платежі необхідно дисконтувати з використанням процентної ставки, закладеної в договорі оренди, якщо така ставка може бути легко визначена. Якщо така ставка не може бути легко визначена, орендар має використовувати додаткову ставку запозичення орендаря (lessee’s incremental borrowing rate).

У додатку А до МСФЗ 16 дано відповідне визначення:

ЦИТАТА. «Додаткова ставка запозичення орендаря (lessee’s incremental borrowing rate) — ставка відсотка, яку орендар заплатив би, щоб позичити на подібний строк та з подібним забезпеченням кошти, необхідні для того, щоб отримати актив, за вартістю подібний до активу з правом використання за подібних економічних умов».

Як бачимо, при визначенні ставки дисконтування фантазії економіста є де розгулятися — в одній дефініції відразу чотири «аналогічності». І чим вищою буде ставка, тим у меншу суму буде оцінена заборгованість перед орендодавцем.

Завищення ставки (звісно, у межах економічних реалій та етичної пристойності) в деяких випадках може дозволити орендареві-позичальнику залишитися в межах дозволених фіскальних параметрів співвідношення боргових зобов’язань та власного капіталу.

Якщо ж шляхом підвищення ставки розв’язати проблему високого рівня фінансового левериджу не вдасться, орендар може замислитися про заниження ставки. Адже чим нижча ставка, тим менша та частина орендного платежу, яка вважається фінансовими витратами. Іншими словами, чим нижча ставка, тим менші суми, що підпадають під «тонко-капіталізаційний» обмежувач.

Загалом, окрім юридичного формалізму, у розпорядженні орендаря є й бухгалтерсько-креативні механізми вирішення податкової проблеми.

Тут керівництву компанії доведеться вирішити, наскільки далеко воно готове зайти, жертвуючи достовірністю фінзвітності заради подолання фіскальних перешкод.

Іван Чалий, головний редактор газети «Практика МСФЗ»

№ 33, 2018  (с. 20)

Архив номеров

Вверх
Замовити зворотній дзвінок
Буде виконано оформлення передплати на обране видання
Телефон
Оформити
Повернутися
Закрыть
Вибачте, на обраний вами період передплата не здійснюється. Для того щоб задати своє питання телефонуйте на наші контактні телефони або скористайтеся формою зворотного зв'язку