Журнали

Професійний бухгалтер 05 березня, 2018
9
Я

Як списувати пальне: за нормами чи за фактом?

Усе тече, все змінюється... Та проблема, як правильно списати пально-мастильні матеріали (ПММ), — одне з тих одвічних запитань, що з року в рік постають перед бухгалтером майже кожного підприємства, на якій би системі оподаткування воно не працювало. Адже автомобіль, за влучним висловом класиків, вже давно не розкіш, а засіб пересування.
Тож чи можна урешті-решт списувати ПММ за фактичними витратами або ж слід і досі застосовувати певні норми для їх списання?
Чи матиме негативні податкові наслідки невикористання таких норм? Як бути у разі, коли на ваше авто немає затвердженої норми?
Відповіді на ці та інші «пально-мастильні» запитання читайте у нашій статті.

-A
A+

Головні тези

  • ПКУ не містить приписів щодо обов’язковості застосування Норм № 431(чи будь-якого іншого нормативного документа) для списання ПММ у податкових цілях.
  • Найдоцільніше, спираючись на концепцію, запропоновану в Нормах № 43, розробити власне положення про списання ПММ, де буде максимально враховано специфіку конкретного суб’єкта господарювання.
  • Витрати на придбання ПММ враховуються при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток згідно із правилами бухгалтерського обліку. При цьому ПКУ не передбачає жодних коригувань при їх списанні.
  • Списання ПММ у розмірі фактичних витрат не збільшує суму ЄП, що належить сплатити до бюджету.
  • Якщо списання ПММ відбувається за власними нормами, то негосподарськими будуть лише наднормативні витрати, на суму яких доведеться нарахувати компенсуючі ПЗ.
  • Якщо ж ПММ списують узагалі без будь-якого нормування, тобто за фактом, то «компенсуючі» ПЗ доведеться нараховувати на всю суму ПДВ.
  • Вартість наднормативних ПММ оподатковується ПДФО та ВЗ.
  • Крім того, існують підстави і для нарахування ЄСВ на такі доходи.

Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджені наказом Мінтрансу від 10.02.1998 р. № 43.

Норми списання ПММ: обов’язок чи атавізм?

Скільки разів на вашій пам’яті змінювалися правила оподаткування, одразу не відповість, мабуть, ніхто. Та якщо запитати будь-кого з вас, який нормативний документ увесь цей час регулює списання пального, чи не кожен безпомилково відповість: Норми № 43. Ними ось уже 20 років фіскали змушують користуватися усіх суб’єктів господарювання, що експлуатують транспортні засоби. Наскільки законним є такий примус?

Аргументи на користь обов’язковості Норм № 43 По-перше, до цього начебто схиляє нас те, що Норми № 43, як зазначається в них самих, призначені, зокрема, для планування потреби підприємств у ПММ та контролю за їх витрачанням, ведення звітності, запровадження режиму економії та раціонального використання нафтопродуктів.

По-друге, в наказі Мінінфраструктури від 24.01.2012 р. № 36, яким свого часу вносилися зміни до Норм № 43, стверджується, що систему нормування витрат ПММ призначено для всіх суб’єктів господарювання, які діють на території України та експлуатують автомобілі. Причому позиція цього держоргану залишається незмінною і дотепер. Ба більше, у листі Мінінфраструктури від 21.02.2017 р. № 1441/18/10-17 наголошується, що установлення підприємствами об’єктивних нормативних витрат палива відповідно до Норм № 43 є важливим для аргументованого визначення бази оподаткування суб’єктів господарювання.

По-третє, податківці завжди наполягали на тому, що списання ПММ здійснюється виходячи з даних про пробіг автомобіля, визначених на підставі подорожнього листа, та Норм № 43 (див., наприклад, застарілі консультації з категорій 502.07.14 ЗІР, 502.07.20 ЗІР та 502.07.21 ЗІР). Тож більшість платників податків, чесно кажучи, просто звикли до рекомендацій фіскалів щодо неодмінного застосування цих Норм, у тому числі й у податкових відносинах.

Водночас варто зазначити, що риторика контролюючих органів на сьогодні дещо змінилася. Якщо у листах ДФСУ від 09.06.2015 р. № 11999/6/99-99-19-01-01-15 та від 12.08.2016 р. № 17575/5/99-99-13-02-03-15 ще підкреслювалася обов’язковість застосування Норм № 43, а у листі від 22.11.2016 р. № 12487/З/99-99-13-01-02-14 — «негосподарність» витрат палива понад такі норми, то у більш пізніх роз’ясненнях (скажімо, у листі від 20.01.2017 р. № 1186/6/99-99-15-02-02-15) про це вже не йдеться.

Чи означає це, що ера беззастережного застосування Норм № 43 добігла свого кінця? На жаль, остаточно говорити про це зарано. Однак і надалі продовжувати визнання цього документа обов’язковим для всіх теж, мабуть, не варто.

Аргументи, що свідчать про необов’язковість Норм № 43 По-перше, Норми № 43 є обов’язковими для виконання лише підприємствами, установами та організаціями, що входять до сфери управління Мінтрансу. Інші центральні органи виконавчої влади, а також суб’єкти господарювання мають розробити власні нормативні документи щодо нормування витрат ПММ відповідно до законодавства (див. лист ГоловКРУ від 11.08.2010 р. № 02-14/1232). Суди також вказують на те, що Норми № 43 не застосовують ФОП з двох причини: (1) норми можуть стосуватися тільки юридичних осіб (2) та тільки тих, хто належить до сфери управління Мінтрансу (рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12.02.2018 р. у справі № 808/3457/17, постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.01.2018 р. у справі № 809/1248/17).

По-друге, Норми № 43 не можуть визначати прав та обов’язків суб’єктів господарювання (не мають для них імперативного характеру), оскільки не є нормативно-правовим актом та не пройшли державної реєстрації в Мін’юсті. Із цим погоджуються і суди (див. ухвалу ВАСУ від 13.04.2016 р. № К/800/64715/13, ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 10.11.2017 р. у справі № 822/2258/17, ухвалу ВАСУ від 16.02.2016 р. у справі № К/800/49593/15, ухвала ВАСУ від 06.06.2013 р. у справі № К-39866/10-С, постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.01.2018 р. у справі № 809/1248/17). Хоча заради справедливості слід озвучити й позицію самого Мін’юсту, згідно з якою цей документ є актом нормативно-технічного характеру, а тому такій реєстрації не підлягає2(водночас час це — ще один доказ того, що Норми № 43 не мають для більшості суб’єктів господарювання імперативного характеру).

По-третє, витрати на придбання ПММ конкретного платника, що підлягають врахуванню у його податковому обліку, не обов’язково мають дорівнювати цим нормативам. А відтак відповідні витрати мають визнаватися на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку (див. ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 18.08.2016 р. у справі № 826/13368/15).

По-четверте, списання палива на підприємстві має бути обов’язково врегульовано внутрішніми наказами та підтверджено відповідними розрахунками. Для списання палива підприємство повинно розробити внутрішні документи, які встановлюватимуть норми його витрат з урахуванням усіх технічних характеристик автомобілів, експлуатаційних норм та інших факторів (див. ухвалу ВАСУ від 16.02.2016 р. № К/800/49593/15).

І нарешті, по-п’яте, ні в чинному ПКУ, ні в колишньому Законі про податок на прибуток немає й не було приписів про обов’язковість застосування Норм № 43 (чи будь-якого іншого нормативного документа) для списання ПММ у податкових цілях. Цей останній аргумент видається нам найголовнішим. З цього приводу ВАСУ в ухвалі від 16.02.2016 р. № К/800/49593/15 підкреслив, що Норми № 43 не можуть бути обов’язковим для визначення бази при обчисленні об’єкта оподаткування, зокрема, з урахуванням того, що з-поміж встановлених чинним податковим законодавством обмежень щодо формування складу витрат та податкового кредиту відсутнє застереження стосовно неможливості включення до їх складу фактичних витрат на паливо, які перевищують вказані нормативи у Нормах № 43.

Проміжні висновки Якщо ваше підприємство підпорядковане Мінтрансу (на сьогодні це Мінінфраструктури), то коріться Нормам № 43. Нічого тут не вдієш, така вже ваша доля...

Так само можна діяти і в тому разі, якщо ви просто не звикли або не хочете сперечатися з податківцями.

Якщо ж до зазначеного міністерства ви не маєте жодного відношення (а таких серед наших читачів напевно переважна більшість), то застосовуйте Норми № 43 на власний розсуд. Однак не радимо зовсім нехтувати нормуванням палива. Тож найдоцільнішим для вас буде, спираючись на концепцію, запропоновану в Нормах № 43, розробити власне положення про списання ПММ, де максимально врахувати саме вашу специфіку господарювання.

Про всяк випадок стисло нагадаємо правила, прописані у Нормах № 43, які варто взяти на озброєння при розробці власного положення. У спрощеному вигляді вони зводяться до такого.

За формулами, наведеними в розд. 4 Норм № 43, для кожного конкретного автомобіля (обладнання) залежно від його призначення та для кожної робочої зміни (рейсу) розраховують нормативну витрату ПММ. Для цього слід знати так звану базову лінійну норму (для різних марок транспортних засобів її беруть із відповідних додатків до цього документа) та відповідні коригуючі коефіцієнти (вони установлені розд. 3 Норм № 43).

Якщо вашого авто немає в Нормах № 43 Досить часто трапляється так, що з якихось причин базова лінійна норма для того чи іншого транспортного засобу у зазначеному документі не наведена. У такому разі існує декілька варіантів (вони перелічені в п. 2.1 цих Норм), як за певних умов її можна визначити самостійно або ж замість неї отримати тимчасову індивідуальну норму витрат ПММ на своє авто.

Зазначимо, що Мінінфраструктури (див. лист від 21.02.2017 р. № 1441/18/10-17) завзято опирається тому, що дані про споживання палива, отримані під час експлуатації (зокрема, дані контрольних заїздів або відповідних обстежень тощо), не є підставою для встановлення базових лінійних норм або безпосередньо нормативних витрат палива.

Однак ці дані можуть бути використані підприємствами для обґрунтування встановлення конкретних значень коригуючих коефіцієнтів (у регламентованих межах) при розрахунках нормативних витрат палива в певних умовах експлуатації.

На нашу думку, такий опір пояснюється суто відомчими інтересами, адже ДП «ДержавтотрансНДІпроект», який розробляє тимчасові індивідуальні норми витрат ПММ, підпорядкований саме Мінінфраструктури. До того ж, його послуги обійдуться вам у чималу копійчину. Тож у такому разі на практиці можна піти іншим шляхом: відповідним наказом по підприємству установити свою норму витрат ПММ і використовувати її для контролю.

А тепер — безпосередньо про податкові наслідки списання ПММ.

Податок на прибуток: все за бухобліком

На щастя, тут усе доволі просто.

Всі вже звикли, що об’єктом оподаткування цим податком є фінансовий результат, який береться з фінансової звітності підприємства, складеної за бухгалтерськими правилами, а потім коригується на так звані податкові різниці (п.п. 134.1.1 ПКУ). Причому таке коригування, якщо відповідні різниці виникають згідно з ПКУ, здійснюють лише високодохідні підприємства (з річним обсягом доходу понад 20 млн грн), а також малодохідні підприємства (чий річний обсяг доходу не перевищує 20 млн грн), які прийняли добровільне рішення проводити коригування.

Таким чином, витрати на придбан- ня ПММ враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткуван- ня згідно із правилами бухгалтерського обліку у разі їх підтвердження належним чином оформленими первинними документами.

При цьому ПКУ не передбачає коригування фінансового результату до оподаткування на суму перевищення витрат палива над лінійною нормою, встановленою Нормами № 43 (листи ДФСУ від 09.06.2015 р. № 11999/6/99-99-19-01-01-15 та від 20.01.2017 р. № 1186/6/99-99-15-02-02-15).

Отже, на суму податку на прибуток наднормативне списання ПММ жодним чином не впливає.

Єдиний податок «факту» не боїться!

Для усіх спрощенців (як юридичних, так і фізичних осіб — підприємців) відповідь на запитання, як списувати ПММ — лише за нормами (власними або затвердженими Мінінфраструктури) чи можна і за фактичним споживанням — у цілях справляння єдиного податку теж не має вирішального значення. Адже будь-які ваші витрати жодним чином не впливають на суму цього податку, що належить до сплати.

Можете пересвідчитися у цьому ще раз, зазирнувши до ст. 293 ПКУ. Там установлені фіксовані ставки ЄП (у відсотках розміру мінімальної заробітної плати для ФОП — представників груп 1 і 2), а також відсоткові ставки ЄП (у відсотках доходу — для ФОП і юросіб — представників групи 3 та у відсотках нормативної грошової оцінки сільгоспугідь — для юросіб — представників групи 4).

Як бачите, будь-які витрати не змінюють базу оподаткування єдиним податком. Отже, скільки б пального ви не списали, ваші податкові зобов’язання з цього податку не збільшаться ні на копійку.

Початок гарний, чи не так?

Та, на жаль, це майже й усе, що можна сказати втішного.

ПДВ: «господарність» витрат понад усе!

Ті з вас, хто зареєстровані платниками ПДВ (а ними можуть бути і спрощенці груп 3 та 4), обов’язково зачепляться за питання, чи потрібно на суми ПДВ, сплачені (нараховані) у вартості придбаних ПММ та віднесені до податкового кредиту, нараховувати так звані «компенсуючі» податкові зобов’язання при ненормованому списанні таких ПММ.

За загальним правилом право на податковий кредит виходячи з вартості придбаних ПММ виникає на дату першої з подій: або на дату їх оплати, або на дату їх отримання (п. 198.2 ПКУ) за наявності належним чином оформленої та зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної (п. 198.6 ПКУ) чи інших документів згідно з п. 201.11 ПКУ. При цьому сучасні правила формування податкового кредиту з ПДВ не висувають жодних вимог до «господарності» здійснених придбань. Тобто весь «вхідний» ПДВ незалежно від призначення ПММ уключається до податкового кредиту.

Разом з тим, якщо придбані ПММ будуть використані в операціях, що не є господарською діяльністю, доведеться нарахувати «компенсуючі» податкові зобов’язання (п.п. «г» п. 198.5 ПКУ). База оподаткування ПДВ у цьому разі — вартість придбання наднормативних ПММ.

Звідси доходимо висновку, що у періоді використання ПММ для цілей ПДВ-обліку вже матиме значення господарський характер їх використання. Залишилося лише з’ясувати, що у контексті нашої розмови слід уважати господарськими витратами ПММ.

Так от, якщо списання ПММ ви здійснюєте за Нормами № 43, то у такому разі наднормативні витрати не можна розцінювати як господарські. Отже, з податковим кредитом у цій частині доведеться розпрощатися.

Якщо ж ви встановили власні норми списання ПММ, то, на нашу думку, і в цьому випадку негосподарськими будуть лише наднормативні витрати. Це означає, що на їх суму ви маєте нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання. До того ж, вам слід буде включити такі податкові зобов’язання до зведеної податкової накладної з типом причини «13», яку складають не пізніше останнього дня звітного періоду.

А от у разі, коли ви списуєте ПММ узагалі без будь-якого нормування, тобто за фактом, то тут є ризики, що фіскали будуть наполягати на негосподарському використанні усього придбаного обсягу ПММ. Це, у свою чергу, означає, що податкового кредиту на всю суму ПДВ ви позбудетеся ще у періоді придбання ПММ. Саме тоді, а точніше — не пізніше останнього дня звітного періоду, в якому відбулося придбання ПММ, ви маєте скласти зведену податкову накладну, яка й зафіксує нарахування компенсуючих податкових зобов’язань. Тобто в періоді списання ПММ за фактом вам більше нічого робити не доведеться.

ПДФО/ВЗ

А ось перед тими з вас, хто має найманих працівників (неважливо, неплатник ви ПДВ, чи платник), постає інше запитання: чи розглядати вартість наднормативних ПММ як дохід працівника, на якого за трудовим договором покладено використання ПММ, та, відповідно, оподатковувати ці суми ПДФО та ВЗ?

Боїмося, що довести відсутність доходу у такому разі буде непросто. Вартість такого палива включається до бази оподаткування (причому із застосуванням «натурального» коефіцієнта) та оподатковується ПДФО за ставкою 18 % і ВЗ за ставкою 1,5 %. Причому для визначення, що є наднормативними витратами, на наш погляд, потрібно керуватися тими самим правилами, що й для ПДВ, які було розглянуто вище.

До речі, щодо таких доходів є підстави й для нарахування ЄСВ, адже їх можна визнати виплатою, яка має індивідуальний характер (входить до фонду оплати праці згідно з п.п. 2.3.4 Інструкції № 53). Тому це є ще одним аргументом на користь установлення й дотримання норм витрат ПММ. У разі витрати палива в межах установлених норм ПДФО, ВЗ і ЄСВ не нараховуються.

Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5.

Олена Лозова, консультант

№ 9, 2018  (с. 14)

Архiв номерiв

Вверх
Закрыть
Замовити зворотній дзвінок
Буде виконано оформлення передплати на обране видання
Телефон
Оформити
Повернутися
Закрыть
Вибачте, на обраний вами період передплата не здійснюється. Для того щоб задати своє питання телефонуйте на наші контактні телефони або скористайтеся формою зворотного зв'язку