Бартер у системі МСФЗ

Базове правило відображення доходів від таких угод зафіксоване в параграфі 12 МСБО 18 «Дохід».

ЦИТАТА. «12. Коли товари або послуги обмінюються чи підлягають обміну на товари або послуги, подібні за характером та вартістю, обмін не розглядається як операція, яка генерує дохід. Це часто відбувається з такими товарами, як олія або молоко, коли постачальники обмінюються запасами в різних регіонах для вчасного задоволення попиту в певній місцевості. Коли товари продаються або послуги надаються в обмін на неподібні товари чи послуги, обмін розглядається як операція, яка генерує дохід. Дохід оцінюється за справедливою вартістю отриманих товарів або послуг, скоригованою на суму будь-яких переданих грошових коштів або їх еквівалентів. Якщо неможливо достовірно оцінити справедливу вартість отриманих товарів або послуг, дохід оцінюється за справедливою вартістю переданих товарів або послуг, скоригованою на суму будь-яких переданих грошових коштів або їх еквівалентів».

(витяг із МСБО 18 «Дохід»)

Звернемо увагу на те, що наведене вище правило звертається до критерію «подібності»/«неподібності» обмінюваних активів. Це, мусимо визнати, дуже застарілий підхід. Скажімо, у старій редакції МСБО 16 «Основні засоби» були параграфи 21 – 22, які регламентували облік обміну основних засобів на «подібні» й «неподібні»1. Проте ці положення вже досить давно були замінені на правила, що регулюють облік обмінних операцій виходячи з наявності/відсутності в операції обміну «комерційної сутності» (див. параграфи 24 – 25 чинної на сьогодні редакції МСБО 16 «Основні засоби»).

Слід визнати, що загальних положень МСБО 18 «Дохід» практикам іноді бракувало. Тому в системі МСФЗ з’явилися два спеціальні тлумачення: ПКТ (SIC) 31 «Дохід: бартерні операції, пов’язані з рекламними послугами» та КТМФЗ (IFRIC) 18 «Передачі активів від клієнтів».

З 2018 року залишаються в минулому як МСБО 18 «Дохід», так і названі тлумачення. Їм на зміну приходить новий стандарт — МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами».

Набрання чинності МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами» стало викликом для тих підприємств, які при складанні фінансової звітності застосовували спеціальні положення тлумачень.

Розглянемо проблему на прикладі тлумачення КТМФЗ (IFRIC) 18 «Передачі активів від клієнтів».

Активи клієнтів: нинішні правила

КТМФЗ (IFRIC) 18 «Передачі активів від клієнтів» досить широко використовується тими підприємствами, які працюють у сфері енергозабезпечення (електро- і газопостачальники, постачальники тепла) й комунальної інфраструктри (водопостачання, водовідведення).

Коли такі підприємства підключають клієнтів до своїх мереж, клієнти нерідко надають їм необхідне устаткування, придбане й установлене за свій рахунок. Відбувається таке надання в різних правових режимах (безоплатна передача, платне чи безоплатне користування, передача в управління тощо). Постачальник експлуатує відповідні об’єкти для того, щоб надавати клієнту відповідні послуги.

Регламент КТМФЗ (IFRIC) 18 «Передачі активів від клієнтів» пропонує спочатку встановити, чи має постачальник контроль над отриманим об’єктом (параграфи 9 – 10). Якщо контроль над об’єктом перейшов від клієнта до постачальника послуг, то постачальник може визнати цей об’єкт своїм активом.

Далі КТМФЗ (IFRIC) 18 «Передачі активів від клієнтів» розглядає питання належної оцінки такого активу. Параграф 11 указує на необхідність оцінки отриманого об’єкта за справедливою вартістю.

Наступний крок — визначення кредитової частини проводки оприбуткування. Параграфи 12 – 13 КТМФЗ (IFRIC) 18 ясно вказують на те, що за кредитом виникає дохід. Проте механізм відображення доходу може бути різним.

Постачальник має визначити суть того, що він передає клієнту в обмін на отриманий актив. Це може бути або разова послуга з підключення до мережі, або процес постійного надання послуг. Відповідні приписи наведено в параграфах 14 – 17 КТМФЗ (IFRIC) 18.

Якщо аналіз операції показав, що в обмін на актив постачальник надав клієнтові разову послугу, то такий постачальник визнає дохід у момент надання цієї послуги (параграф 18 КТМФЗ (IFRIC) 18). Коли постачальник в обмін на актив надає, наприклад, послугу з підключення до мережі, то постачальник визнає дохід на всю справедливу вартість отриманого активу в момент підключення.

Якщо ж аналіз показав, що в обмін на актив клієнт отримує постійну послугу (тобто процес постачання газу, води, електрики, тепла), то постачальник керується спеціальним положенням параграфа 20 КТМФЗ (IFRIC) 18 «Передачі активів від клієнтів».

ЦИТАТА. «20. Якщо постійна послуга ідентифікована як частина угоди, то період, протягом якого дохід визнається за цією послугою, як правило, визначається умовами угоди з клієнтом. Якщо угода не визначає період, то дохід визнається протягом періоду, який не перевищує строк корисної експлуатації переданого активу, використаного для надання постійної послуги».

(витяг із КТМФЗ (IFRIC) 18)

Саме ця вказівка активно використовується багатьма енергетиками та комунальниками. Спираючись на неї, головбухи відповідних компаній фіксують у своєму обліку приблизно таку кореспонденцію рахунків:

• Дт 10 — Кт 69— оприбуткування активу клієнта за справедливою вартістю;
• Дт 23 — Кт 10 — нарахування амортизації активу;
• Дт 69 — Кт 70 — визнання доходу пропорційно до амортизації.

Якщо з 2018 року КТМФЗ (IFRIC) 18 скасовується, головбух має визначитися з тим, чи можна продовжувати застосовувати описану схему.

Активи клієнтів: нові правила

МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами» не містить спеціальних норм, призначених для обліку описаних вище операцій. Але він містить кілька загальних норм, призначених для обліку операцій з негрошовими розрахунками. Ці норми наведені в параграфах 66 – 69:

ЦИТАТА. «Негрошова компенсація

66. Для визначення ціни операції для договорів, у яких клієнт обіцяє компенсацію в іншій формі, ніж грошовими коштами, суб’єкт господарювання має оцінювати компенсацію негрошовими коштами (або обіцянку негрошової компенсації) за справедливою вартістю.

67. Якщо суб’єкт господарювання не може обґрунтовано оцінити справедливу вартість негрошової компенсації, то суб’єкт господарювання оцінює компенсацію опосередковано, з посиланням на окремо взяті ціни продажу2товарів або послуг, обіцяних клієнту (або класу клієнтів) в обмін на дану компенсацію.

В оригиналі — «stand-alone selling price». Цю категорію часто перекладають як «ціна відокремленого продажу» або як «відокремлена продажна ціна».

68. Справедлива вартість негрошової компенсації може бути різною залежно від форми компенсації (наприклад, зміна ціни частки, яку суб’єкт господарювання має право отримати від клієнта). Якщо справедлива вартість негрошової компенсації, обіцяної клієнтом, змінюється з причин, інших, аніж просто форма компенсації (наприклад, справедлива вартість може змінюватися внаслідок результатів діяльності суб’єкта господарювання), суб’єкт господарювання застосовує вимоги, викладені в пунктах 56–58.

69. Якщо клієнт вносить товари або послуги (наприклад, матеріали, устаткування або робочу силу), щоб сприяти виконанню суб’єктом господарювання договору, то суб’єкт господарювання має оцінити, чи отримує він контроль над цими внесеними товарами або послугами. Якщо це так, то суб’єкт господарювання обліковує внесені товари або послуги у негрошовій формі як негрошову компенсацію, отриману від клієнта».

(витяг із МСФЗ 15)

Очевидно, нашої ситуації прямо стосується параграф 69. Проте в ньому нічого не згадується про можливість визнавати дохід у міру амортизації. Чи означає це, що колишню облікову політику необхідно змінювати?

Варто зазначити, що аудитори поки що коментують ситуацію дуже обережно.

ЦИТАТА. «<...> З набранням чинності МСФЗ (IFRS) 15 припинять дію вказівки КР МСФЗ (IFRIC) 183щодо активів, переданих організації покупцями її продукції/послуг. Однак МСФЗ (IFRS) 15 не містить спеціальних вказівок щодо обліку об’єктів основних засобів, отриманих від покупців для підключення їх до мережі або надання їм поточних послуг.

<...> Згідно із загальними вимогами МСФЗ (IFRS) 15, якщо покупець надає організації товари з тим, щоб сприяти виконанню нею відповідного договору, то організація має оцінити, чи набула вона контролю над цими товарами. Якщо організація набула контролю над зазначеними товарами, то вона керується вказівками щодо обліку негрошового відшкодування. Згідно з цими вказівками, організація оцінює отримане негрошове відшкодування за справедливою вартістю, якщо така піддається обґрунтованій оцінці, а якщо не піддається, то організація використовує для цієї мети ціну відокремленого продажу товару або послуги, які вона обіцяла передати в обмін на зазначене негрошове відшкодування»4.

Судячи з усього, керівництву підприємств, які застосовують приписи параграфа 20 КТМФЗ (IFRIC) 18 «Передачі активів від клієнтів», у формуванні облікової політики тепер доведеться спиратися тільки на власний професійний розсуд.

Зауважимо, що МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами» не вказує на можливість поступового визнання доходу в міру амортизації. Утім, він і не забороняє цього. Тому менеджмент компанії може звернутися до параграфа 35 МСФЗ 15, щоб зрозуміти, чи потрібно визнавати дохід від операції «з плином часу».

ЦИТАТА. «35. Суб’єкт господарювання передає контроль над товаром або послугою з плином часу, і, отже, задовольняє зобов’язання щодо виконання та визнає дохід з часом, якщо виконується один з таких критеріїв:

(a) клієнт одночасно отримує та споживає вигоди, що надаються внаслідок виконання суб’єктом господарювання у процесі виконання (див. пункти Б3 – Б4);

(б) виконання суб’єктом господарювання створює або вдосконалює актив (наприклад, незавершене виробництво), який контролюється клієнтом у процесі створення або вдосконалення активу (див. пункт Б5); або МСФЗ 15;

(в) виконання суб’єктом господарювання не створює активу з альтернативним використанням для суб’єкта господарювання (див. пункт 36) і суб’єкт господарювання має юридично обов’язкове право на отримання платежу за виконання, завершене до сьогодні (див. пункт 37)».

(витяг із МСФЗ 15)

Припустімо, керівництво підприємства визнає, що послуги, які надаються, клієнти одночасно отримують і споживають. Це означатиме, що дохід від операції потрібно визнавати «з плином часу». У такому разі модель обліку, встановлена параграфом 20 КТМФЗ (IFRIC) 18 «Передачі активів від клієнтів», не можна вважати такою, що суперечить МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами». Отже, можна продовжити її застосування. При цьому обмеження щодо відображення доходу впродовж періоду, що не перевищує строку служби отриманого активу, діяти вже не буде. Тож підприємство може збільшити цей період. Якщо, звичайно, таке збільшення, на думку керівництва, сприятиме підвищенню достовірності звітності.

Що ж станеться, якщо в результаті аналізу операції з точки зору нових положень МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами» керівництво компанії визнає, що дохід від операції має визнаватися не «з плином часу», а одномоментно при наданні разової послуги?

За таких обставин головбуху доведеться змінити облікову політику, застосувавши нові правила ретроспективно. У разі обрання для цілей переходу на МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами» ретроспективного методу з кумулятивним ефектом (параграф В3 МСФЗ 15) підприємство повинне буде віднести на нерозподілений прибуток на початок 2018 року суми, що значаться в залишку на рахунку 69 на кінець 2017 року.