«Раз, два, три, п’ять — йду четвертого шукать»: результати інвентаризації в податковому та бухгалтерському обліку

У розпалі проведення обов’язкової річної інвентаризації. Це означає, що рано чи пізно постане питання, як відобразити її результати в податковому та бухгалтерському обліку. Ось тут наш довідник стане в нагоді.

-A

A+

Версія для друку

Коли йдеться про інвентаризаційні різниці, слід усвідомлювати, що глобальних причин розбіжностей між даними бухобліку та даними про фактичну наявність активів може бути дві:

несвоєчасне відображення в обліку вибуття або надходження активів внаслідок облікових помилок. Такі помилки ми виправляємо керуючись нормами П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах». Детальніше — у консультації «Виправлення помилок у бухобліку: важливі правила» // «ПБ», № 19/2017, с. 9. Зверніть увагу: якщо йдеться про лишки активів, то здебільшого їх причина — саме облікові помилки. Наприклад, якщо в лишках виявили товар, то при проведенні інвентаризації заборгованості напевне з’ясуються розбіжності з контрагентом;
реальні нестачі та лишки унаслідок псування, розкрадання тощо. І тут маємо зробити ремарку щодо лишків активів. Варто пам’ятати, що відповідно до НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» активи — ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому. Отже, перш ніж оприбуткувати виявлені лишки матцінностей, перш за все слід протестувати їх на відповідність критеріям визнання активом. І тут не зайвим буде ознайомитися зі статтями 335–343 ЦКУ (стосовно набуття права власності на безхазяйне майно, знахідку тощо).

Надалі йтиметься саме про реальні нестачі та лишки.

1. Нестача ОЗ та НМА
Бухоблік	Зміст операції	Дебет рахунку	Кредит рахунку
	1. Списано залишкову вартість	976	10, 11, 12
	2. Списано знос	13	10, 11, 12
	3. Нараховано ПЗ з ПДВ	976	641
Податок на прибуток1 Підприємство, що не проводить коригування, формує об’єкт оподаткування тільки за даними бухобліку.	У разі ліквідації ОЗ або НМА фінрезультат слід збільшити на суму їх залишкової вартості за даними бухобліку (п. 138.1 ПКУ) та зменшити на суму залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ або НМА за даними податкового обліку (п. 138.2 ПКУ). Якщо ліквідуються невиробничі ОЗ чи НМА, то фінрезультат збільшується на його залишкову вартість за даними бухобліку (п. 138.1 ПКУ). Зменшувальне коригування в разі ліквідації (як для випадку продажу невиробничого об’єкта ОЗ чи НМА) ПКУ не передбачено (докладніше див. «Невиробничі основні засоби: особливості обліку» // «ПБ», № 26/2017, с. 14)
ЄП	Нестачі у єдинника формують тільки витрати, а отже, на базу оподаткування ЄП не вплинуть. НЮАНС. 1. Якщо винна особа відшкодовує вам збитки або ж ви отримуєте страхове відшкодування, дохід єдиноподатника доведеться збільшити. Можливостей уникнути відображення доходів в цій ситуації ми не вбачаємо. 2. Податківці не вбачають перешкод для покриття працівником шкоди, заподіяної роботодавцю, шляхом передачі рівноцінного майна на підставі ст. 130 КЗпП. Проте ЄП сплатити все одно доведеться (за звичайною ставкою — 3 або 5 %).
ПДВ	Фіскали погоджуються з ненарахуванням ПЗ з ПДВ на підставі абз. 2 п. 189.9 ПКУ тільки у разі, якщо виявлена нестача ОЗ стала наслідком форс-мажору або крадіжки (за умови наявності документів, які можуть підтвердити настання таких обставин). Детальніше — у статті «Нестача основних засобів: документування, бухоблік та податкові наслідки» цього номера). У разі ліквідації НМА та МНМА фіскали наполягають нараховувати «компенсуючі» ПЗ на підставі п.п. «г» п. 198.5 ПКУ (подробиці у статті «Інвентаризація-2017: нестачі та ПДВ-облік» цього номера).
2. Лишки2ОЗ та нематеріальних активів (НМА) Ще раз наголосимо: в більшості випадків виявлені нестачі — це саме результат виявленої облікової помилки (несвоєчасне оприбуткування). А отже, і виправляти її слід в порядку, визначеному П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах».
Бухоблік	Зміст операції	Дебет рахунку	Кредит рахунку
	1. Оприбутковано лишки	10, 11, 12	69
	Далі суму, віднесену на рахунок 69 «Доходи майбутніх періодів», варто пропорційно нарахованій в звітному періоді амортизації визнати доходами звітного періоду (використовуйте субрахунок 746 «Інші доходи»). В обліку робіть таку проводку: Дт 69 — Кт 746
Податок на прибуток3 Підприємство, що не проводить коригування, формує об’єкт оподаткування тільки за даними бухобліку.	У міру використання необоротного активу його вартість буде впливати на об’єкт оподаткування (у бухобліку сума амортизації включається до складу витрат підприємства та одночасно пропорційно визнається дохід). Підприємство, що проводить коригування, має робити «амортизаційні» коригування за такими об'єктами ОЗ або НМА в загальному порядку відповідно до вимог ст. 138 ПКУ
ЄП	В цілях податкового обліку активи, що виявлені у лишку, податківці традиційно класифікують як безоплатно отримані. Як результат вимагають відображати їх вартість у складі доходу єдинника відповідно до п. 292.3 ПКУ. Причому стосовно ОЗ податківці прагнуть включити до доходу одразу усю суму «надлишкових» ОЗ (див. лист ДФСУ від 30.12.2015 р. № 29929/5/99-99-15-03-01-16).Хоча, ґрунтуючись на бухгалтерських даних (а виходячи із п.п. 296.1.3 ПКУ, орієнтуватися слід саме на них), до бази оподаткування ЄП повинна потрапити сума, яка збільшує доходи в бухобліку, що відображається кореспонденцією Дт 69 — Кт 746. Не бентежить фіскалів і те, що згідно з п. 292.3 ПКУ безоплатно наданими (а на цій підставі вони і вимагають відображати доходи одразу у всій сумі) вважаються товари (роботи, послуги), надані за письмовими договорами, чого в цьому випадку немає
ПДВ	Досить часто причиною лишків є те, що в обліку не проведено оприбуткування активів. Якщо причина саме в цьому, то можлива ситуація, коли сума «вхідного» ПДВ не була включена до складу ПК. У такому випадку податківці дозволяють включити до складу ПК таку ПН у наступних звітних (податкових) періодах протягом 365 к. дн. з дати її складання, якщо виконано такі умови: ПН складена належним чином і своєчасно зареєстрована в ЄРПН; з моменту її складання не минуло 365 к. дн. Якщо ж строк 365 к. дн. з дати складання ПН закінчився, але ще не минули 1095 к. дн., платник ПДВ може подати уточнюючий розрахунок до декларації з ПДВ, у якій не було відображено свого часу ПН, і включити суму ПДВ за такою ПН до складу ПК
3. Нестачі запасів
Бухоблік	Зміст операції	Дебет рахунку	Кредит рахунку
	1. Списано запаси:
	у межах норм природного убутку	91, 947	20, 21, 23, 25, 26, 27, 28
	понад норм природного убутку	947	20, 21, 23, 25, 26, 27, 28
	2. Проведено залік нестач та лишків за пересортицею	20, 21, 23, 25, 26, 27, 28 (лишки)	20, 21, 23, 25, 26, 27, 28 (нестача)
	3. Нараховано ПЗ з ПДВ	947	641
Податок на прибуток4 Підприємство, що не проводить коригування, формує об’єкт оподаткування тільки за даними бухобліку.	Додаткових коригувань для цієї ситуації не передбачено. Орієнтиром є виключно дані бухобліку. Якщо винну особу буде виявлено, на суму, що підлягає відшкодуванню, в бухобліку підприємство відобразить дохід (Дт 375 — Кт 716), що збільшить об’єкт оподаткування податком на прибуток
ЄП	Такі операції на оподатковуваний дохід єдинника не впливають. Дохід виникне лише у разі відшкодування збитків винною особою
ПДВ	Списання запасів у межах норм природного убутку та залік нестач та лишків за пересортицею на об’єкт оподаткування ПДВ не вплинуть. Такі операції вписуються у межі госпдіяльності суб’єкта господарювання. На понаднормові нестачі податківці вимагають нараховувати «компенсуючі» ПЗ відповідно до п.п. «г» п. 198.5 ПКУ. Деталі у матеріалі «Інвентаризація-2017: нестачі та ПДВ-облік» цього номера
4. Лишки5запасів Ще раз наголосимо: в більшості випадків виявлені нестачі — це саме результат виявленої облікової помилки (несвоєчасне оприбуткування). А отже, і виправляти її слід в порядку, визначеному П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах».
Бухоблік	Зміст операції	Дебет рахунку	Кредит рахунку
Бухоблік	1. Виявлено лишки	20, 21, 23, 25, 26, 27, 28	719
Податок на прибуток6 Підприємство, що не проводить коригування, формує об’єкт оподаткування тільки за даними бухобліку.	Додаткових коригувань для цієї ситуації не передбачено. Орієнтиром слугують виключно дані бухобліку
ЄП	Як і в ситуації з ОЗ, усі виявлені лишки доведеться включити до складу доходів єдинника
ПДВ	Така ситуація не підпадає під об’єкт оподаткування ПДВ. Проте можливо, що за такими запасами ви «забули» відобразити ПК. Тоді ваші дії будуть аналогічні до описаних у ситуації з лишками ОЗ та НМА
5. Каса
Бухоблік	Зміст операції	Дебет рахунку	Кредит рахунку
	1. Оприбутковано лишки готівки в касі	30	719
	2. Списано нестачу готівки в касі	949	30
Податок на прибуток7 Підприємство, що не проводить коригування, формує об’єкт оподаткування тільки за даними бухобліку.	Коригувати бухгалтерський фінрезультат не потрібно
ЄП	Нестачі на оподатковуваний дохід єдинника не вплинуть, а ось на суму виявлених лишків готівки дохід платника ЄП доведеться збільшити
ПДВ	Такі операції не є об’єктом оподаткування ПДВ
6. Дебіторська заборгованість
Бухоблік	Зміст операції	Дебет рахунку	Кредит рахунку
	1. Відкориговано резерв сумнівних боргів (РСБ) у збільшення	944	38
	2. Відкориговано РСБ у зменшення	38	719
	3. Списано безнадійну дебіторську заборгованість за рахунок РСБ	38	36, 37
	4. Списано безнадійну дебіторську заборгованість понад межі РСД (або коли на підприємстві не створювали РСБ)	944	36, 37, 63, 68
Податок на прибуток8 Підприємство, що не проводить коригування, формує об’єкт оподаткування тільки за даними бухобліку.	Фінрезультат збільшується на суму витрат на формування РСБ та списання дебіторської заборгованості понад суму РСБ (п.п. 139.2.1 ПКУ). У свою чергу, зменшити фінрезультат слід на суму коригування (зменшення) РСБ та суму списаної безнадійної дебіторки понад РСБ, якщо вона відповідає вимогам п.п. 14.1.11 ПКУ (п.п. 139.2.1 ПКУ)
ЄП	Ситуація зі збільшенням РСБ та списанням дебіторки до податкових наслідків не призведе. А ось коригування РСБ у напрямку зменшення, тобто виникнення доходу в бухобліку, може насторожити фіскалів. Проблема ця стара. Як ви, мабуть, знаєте, що усі доходи, які єдинник відображає в бухобліку, податківці, посилаючись на п.п. 296.1.3 ПКУ, вимагають оподатковувати. Така доля спіткала, наприклад, курсові різниці, безнадійну кредиторку у неплатників ПДВ тощо. Тож якщо ви надумали коригувати РСД, отримайте письмову консультацію податківців. ПОРАДА. П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва» суб’єктам мікропідприємництва та юрособам — платникам ЄП групи 3 дозволяє поточну дебіторську заборгованість включати до підсумку балансу за її фактичною сумою. Тобто РСБ такі суб’єкти господарювання можуть не нараховувати. Тож якщо ви належите до щасливчиків, радимо «не заморочуватися» зі створенням РСБ. Як бачите, це в подальшому дозволить уникнути принаймні частини податкових непорозумінь
ПДВ	Продавець (списання дебіторки за поставленими, але не оплаченими товарами) ПЗ з ПДВ не коригує. Покупець (списання дебіторки за оплаченими, але не отриманими товарами) повинен відкоригувати ПК з ПДВ
7. Кредиторська заборгованість
Бухоблік	Зміст операції	Дебет рахунку	Кредит рахунку
Бухоблік	1. Списано безнадійну кредиторську заборгованість	50, 55, 60, 61, 63, 68	717
Податок на прибуток9 Підприємство, що не проводить коригування, формує об’єкт оподаткування тільки за даними бухобліку.	Додаткових коригувань для цієї ситуації не передбачено. Орієнтиром слугують виключно дані бухобліку (лист ДФСУ від 07.04.2017 р. № 7307/6/99-99-15-02-02-15)
ЄП	Включається до бази оподаткування ЄП. Якщо списується кредиторка по отриманому авансу, за яким так і не відбулася поставка товарів (робіт, послуг), то при її списанні, на наш погляд, відображати дохід не потрібно (ця сума вже потрапила під обкладання ЄП при отриманні авансу)
ПДВ	Покупець (списання кредиторки за отриманими, але неоплаченими товарами) коригує ПК з ПДВ (лист ДФСУ від 05.10.2015 р. № 21062/6/99-99-19-03-02-15). Коригування ПК у вказаному випадку рекомендується здійснювати на підставі бухгалтерської довідки. Продавець (списання кредиторки за оплаченими, але не поставленими товарами) має право відкоригувати ПЗ з ПДВ (ІПК ДФСУ від 11.10.2017 р. № 2211/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), але тут є проблема, якщо з дня виписки ПН сплило 1095 днів (див. «Обмежувальні ПДВ-строки: шпаргалка бухгалтера» // «ПБ», № 29/2017, с. 31)
8. Резерв (забезпечення) виплат відпускних
Бухоблік	Зміст операції	Дебет рахунку	Кредит рахунку
	1. Збільшено суму резерву на виплату відпускних	23, 91, 92, 93, 94	471
	2. Зменшено суму резерву на виплату відпускних	471	719
Податок на прибуток10 Підприємство, що не проводить коригування, формує об’єкт оподаткування тільки за даними бухобліку.	Відповідно до норм пп. 139.1.1 та 139.1.2 ПКУ фінрезультат до оподаткування не коригується при формуванні, збільшенні/зменшенні та використанні забезпечень на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та витрат на сплату ЄСВ, що нараховується на такі виплати. Тобто об’єкт оподаткування за такими операціями формується виключно на підставі даних бухобліку
ЄП	Збільшення резерву не вплине на оподатковуваний ЄП дохід. А ось його зменшення може призвести до негативних податкових наслідків, як і в ситуації з РСБ. Тут норми п. 8 розд. І П(С)БО 25 суб’єктам мікропідприємництва та єдинникам групи 3 також дозволяють не створювати забезпечення наступних витрат і платежів. Тому радимо користуватися подарунком долі
ПДВ	Такі операції не є об’єктом оподаткування ПДВ

Анна Хомюк, бухгалтер-експерт

№ 41, 2017 (с. 30)