Журнали

Професійний бухгалтер 18 вересня, 2017
35
О

Облік гарантій: сьогодні й завтра

Українські головбухи вже звикли до моделі обліку гарантійних зобов’язань. Витрати на виконання таких зобов’язань відповідно до п. 19 П(С)БО 16 «Витрати» відображаються у складі витрат на збут, а згідно з п. 13 П(С)БО 11 «Зобов’язання» оцінка суми гарантійних зобов’язань фіксується за статтею забезпечень. Інструкція про застосування Плану рахунків приписує показувати нарахування гарантійних зобов’язань за кредитом рахунку 473 «Забезпечення інших витрат і платежів».
У принципі, той самий механізм застосовується і в системі МСФЗ. Однак тут слід звернути увагу на один важливий нюанс: договірні й законодавчо обумовлені гарантійні зобов’язання можуть впливати не лише на показники витрат і забезпечень, а і на показник доходу.

-A
A+

Головні тези

  • Витрати на виконання гарантійних зобов’язань відображаються у складі витрат на збут. Одночасно оцінка суми гарантійних зобов’язань фіксується у статті забезпечень (за кредитом рахунку 473).
  • Гарантійні зобов’язання можуть впливати не лише на показники витрат і забезпечень, а й на показник доходу. Адже з гарантіями тісно пов’язаний один з головних критеріїв визнання доходу — передача ризиків покупцеві.
  • Наприклад, згідно з МСБО 18 «Дохід», якщо покупець застеріг обмежене право на повернення, дохід визнається, коли відвантаження прийняте і період, відведений на повернення, закінчився.
  • Гарантії можуть вплинути й на інший важливий критерій визнання доходу — на достовірну оцінку витрат, пов’язаних з операцією реалізації. Так, якщо керівництво підприємства не може виконати відповідної оцінки зобов’язань, то у фінзвітності, що відповідає МСФЗ, не повинно бути не лише гарантійного забезпечення, а й доходу від реалізації.
  • З 2018 року МСБО 18 «Дохід» буде скасовано, а його місце посяде новий стандарт — МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами». У цьому стандарті акценти в обліковій схеміXX гарантійних зобов’язань розставлені трохи інакше.
  • При відвантаженні товарів покупцям підприємство-продавець не повинне визнавати як дохід отримані суми, право на які воно не чекає отримати. Замість цього такі суми мають визнаватися як зобов’язання щодо повернення коштів.
  • Коли гарантії, що надаються покупцям, не містять права на повернення, МСФЗ 15 визначає два основні види гарантій:
      (1) гарантія як засіб забезпечення і
      (2) гарантія як послуга, що надається покупцеві додатково.
  • У другому випадку підприємство-продавець має обліковувати обіцяну гарантію як зобов’язання щодо виконання і розподіляти частину загальної договірної ціни на таке зобов’язання.

Гарантії та доходи: МСБО 18 «Дохід»

Параграф 6 МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання та умовні активи» вказує, що при наданні гарантій в обмін на винагороду визнане забезпечення може бути пов’язане з визнанням доходу. А параграф 16 МСБО 18 «Дохід», який регламентує визнання в обліку доходів, приписує таке:

ЦИТАТА. «16. Якщо в суб’єкта господарювання залишаються суттєві ризики щодо володіння, операція не розглядається як продаж і дохід не визнається. Суб’єкт господарювання може зберігати за собою суттєвий ризик щодо володіння по-різному. Прикладами ситуацій, у яких суб’єкт господарювання може зберігати за собою суттєві ризики та винагороди від володіння, є випадки, коли:

а) у суб’єкта господарювання залишається зобов’язання щодо незадовільного виконання робіт, яке не охоплюється звичайними гарантійними забезпеченнями;
<…>»

Отже, якщо під час продажу товару продавець надає покупцеві гарантії, рівень яких перевищує «звичайний», то фіксувати при реалізації товару оборот за кредитом рахунку 70 «Доходи від реалізації» не можна. Це пояснюється таким: «завищені» гарантії свідчать про те, що ризики, пов’язані з власністю на товар, до покупця не перейшли.

Найпоширенішим явищем цього порядку є продаж з правом на повернення.

Цю ситуацію ілюструє приклад 2(b), наведений у додатку до МСБО 18 «Дохід»: покупець застеріг обмежене право на повернення. Дохід визнається, коли відвантаження прийняте і період, відведений на повернення, закінчився.

Аудитори КПМГ не такі категоричні, вони вважають, що власне право на повернення не завжди спричинює відмову від визнання доходу від реалізації товару:

ЦИТАТА. «На нашу думку, для оцінки можливості повернення проданих товарів підприємство має спиратися на свої статистичні дані за минулі періоди. Якщо, виходячи зі свого досвіду минулих періодів, підприємство може надійно оцінити кількість товарів, які будуть повернені, то було б коректно визнати виручку в сумі, очікуваній до отримання щодо проданих товарів, які не будуть повернені (за умови, що всі інші критерії визнання виручки дотримані).»1

Текст подано в перекладі українською мовою. Джерело: МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/8: В 2 ч. / Пер. с англ. — 4-е изд. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. —Ч. 2. —С. 1040–1041.

Гарантії можуть вплинути й на інший важливий критерій визнання доходу — на достовірну оцінку витрат, пов’язаних з операцією реалізації. У параграфі 19 МСБО 18 «Дохід» зазначається таке:

ЦИТАТА. «Витрати, зокрема гарантії та інші витрати, які будуть понесені після відвантаження товарів, як правило, можуть бути достовірно оцінені в разі забезпечення інших умов визнання доходу. Проте дохід не може бути визнаний, якщо витрати неможливо достовірно оцінити; за таких обставин будь-яка вже отримана за продаж товарів компенсація визнається як зобов’язання.»

Авторитетні українські коментатори МСФЗ так трактують це положення:

ЦИТАТА. «Достовірність оцінки витрат, які були або будуть понесені у зв’язку з операцією, є необхідною умовою визнання доходу від продажу. Так, якщо понесені витрати або ті, які будуть понесені у зв’язку з операцією, не можна достовірно оцінити, дохід від продажу не визнається. Цей критерій випливає з принципу відповідності доходів і витрат. За цим принципом доходи й витрати, що стосуються тих самих операцій або подій, визнаються одночасно. Інакше кажучи, якщо визнається дохід, визнаються й пов’язані з ним витрати, включаючи оцінку майбутніх витрат. Звичайним прикладом майбутніх витрат, які будуть оцінені та нараховані, є гарантійні витрати. Якщо майбутні витрати не можна достовірно оцінити, визнання доходу відкладається доти, доки суму таких витрат буде найбільш достовірно оцінено або фактично понесено.

За таких обставин будь-яка вже отримана компенсація за продаж продукції (товарів) визнається як зобов’язання або відкладений прибуток.

Витрати, у тому числі гарантійні та інші витрати, які несе підприємство після доставки продукції (товарів), як правило, можуть бути достовірно оцінені в разі виконання інших умов, необхідних для визнання доходу.»2

Текст подано в перекладі українською мовою. Джерело: Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерский учет и финансовая отчетность по международным стандартам. — 3-е изд., перераб. и доп. — Х.: Фактор, 2013. — С. 592.

Такі приписи стандартів особливо важливо засвоїти тим головбухам, які не створюють гарантійні забезпечення, пояснюючи це відсутністю можливості достовірно оцінити майбутні гарантійні витрати. Якщо керівництво підприємства не може виконати відповідної оцінки зобов’язань, то у фінансовій звітності, що відповідає МСФЗ, не повинно бути не лише гарантійного забезпечення, а й доходу від реалізації.

Гарантії та доходи: МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами»

З 2018 року МСБО 18 «Дохід» буде скасовано, а його місце посяде новий стандарт — МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами» («Revenue from Contracts with Customers»).

У цьому стандарті акценти в обліковій схемі гарантійних зобов’язань розставлені трохи інакше.

Коли йдеться про продажі з правом на повернення, у параграфі Б213МСФЗ 15 зазначено:

Зверніть увагу: в англомовній версії МСФЗ 15 українському параграфу Б21 відповідає параграф В21. Причина в тому, що наші стандартизатори за старою (і, зізнаємося, дивною) своєю звичкою змінили літерну нумерацію додатків та, відповідно, нумерацію їх параграфів.

ЦИТАТА. «Б21. Щоб обліковувати передачу продуктів з правом повернення (а також деяких послуг, які надаються з умовою повернення грошових коштів), суб’єкт господарювання визнає все перелічене далі:

(а) дохід за передані продукти у сумі компенсації, на яку суб’єкт господарювання очікує отримати право (отже, дохід не визнаватиметься для продуктів, що, як очікується, будуть повернені);
(б) зобов’язання щодо повернення грошових коштів; та
(в) актив (та відповідне коригування вартості продажів) для свого права покрити вартість продуктів, отриманих від клієнта, при виконанні зобов’язання щодо повернення грошових коштів
.»

У параграфі Б23 стандарту уточнюється, що при відвантаженні товарів покупцям підприємство-продавець не повинне визнавати як дохід отримані (або такі, що підлягають отриманню) суми, право на які воно не чекає отримати. Замість цього такі суми мають визнаватися як зобов’язання щодо повернення коштів. Згодом на кінець кожного звітного періоду підприємство має коригувати оцінку сум, право на які воно чекає отримати в обмін на відвантажені товари, і відповідним чином коригувати ціну операції та суму визнаної виручки. Такі коригування згідно з параграфом Б24 визнаються як зміни показника доходу.

Що стосується активу, згаданого в параграфі Б21(в), то він згідно з параграфом Б25 має первісно оцінюватися на основі балансової вартості товару (наприклад, запасів) за вирахуванням будь-яких очікуваних витрат, пов’язаних з отриманням такого товару (включаючи потенційне зменшення вартості товару, що повертається). На кінець кожного звітного періоду підприємство має коригувати оцінку активу в результаті зміни очікувань стосовно товарів, які будуть повернені. При цьому такий актив показується в балансі окремо від зобов’язання щодо повернення коштів, тобто ці договірні показники не згортаються.

У Прикладі 22, наведеному в Ілюстративних прикладах до МСФЗ 15, описано механізм обліку продажу з правом на повернення.

Приклад. Підприємство уклало 100 контрактів на продаж товару. Кожен контракт включає продаж однієї одиниці товарів за ціною 100 грошових одиниць (г.о.).
Загальна сума платежу —10000 г.о.
Гроші надходять після передачі покупцеві контролю над товаром.
Умови контракту передбачають право на його повернення протягом 30 днів з повним відшкодуванням вартості.
Собівартість продукту — 60 г.о.
Підприємство застосовує вимоги МСФЗ 15 до загального портфеля зі 100 контрактів.

Оскільки контракт передбачає право на повернення, відшкодування за контрактом є змінним (variable).

Для оцінки відшкодування, на яке у продавця є право, використовується метод очікуваної вартості (expected value мethod) відповідно до параграфа 53(а) МСФЗ 15. Підприємство оцінює, що 97 одиниць товару не буде повернено.

Хоча повернення товару перебуває поза сферою впливу підприємства, у нього є значний досвід в оцінці повернення. Крім того, невизначеність дозволяється протягом короткого строку (30 днів).

Підприємство вважає, що витрати, пов’язані з поверненням товарів, будуть несуттєвими і повернені товари можна буде перепродати з прибутком.

При відвантаженні товару підприємство відображає:

  • дохід за вартістю 97 одиниць у сумі 9700 г.о.;
  • зобов’язання щодо відшкодування — 300 г.о.;
  • актив — право на повернення товару при виконанні зобов’язання щодо відшкодування — 180 г.о. (3 × 60 г.о.).

Мовою українського Плану рахунків реалізація цього механізму, очевидно, матиме такий вигляд:

  • Дт 36 — Кт 70 — 9700 г.о.;
  • Дт 36 — Кт 68 — 300 г.о.;
  • Дт 90 — Кт 26 — 5820 г.о. (60 г.о. × 97);
  • Дт 37 — Кт 26 — 180 г.о.

Тут варто зазначити, що в параграфі В26 МСФЗ 15 робиться спеціальне застереження: обмін покупцем одного товару на інший товар такого ж виду, якості, у такому ж стані й на таку саму ціну (наприклад, товару одного кольору або розміру на такий самий товар, але іншого кольору чи розміру) не вважається поверненням.

Коли гарантії, що надаються покупцям, не містять права на повернення, використовуються інші бухгалтерські механізми. Для таких контрактів параграф Б28 МСФЗ 15 визначає два основні види гарантій:

  • гарантія як засіб забезпечення для покупця того, що відповідний продукт функціонуватиме відповідно до застережених сторонами умов, оскільки він відповідає погодженим параметрам;
  • гарантія як послуга, що надається покупцеві додатково.

Якщо у покупця є право придбати гарантію окремо, така гарантія визначається параграфом Б29 як відокремлена послуга, що надається на додачу до продукції, яка має функціональні характеристики, описані в договорі. У таких ситуаціях підприємство-продавець має обліковувати обіцяну гарантію як зобов’язання щодо виконання і розподіляти частину загальної договірної ціни на таке зобов’язання.

На практиці це означає, що із загальної вартості постачання головбуху доведеться «витягнути» оцінну вартість «гарантійно-додаткової» послуги і при відвантаженні товару не віднести її до кредиту рахунку 70, а відстрочити дохід, показавши зобов’язання або за кредитом рахунку 69 «Доходи майбутніх періодів», або за кредитом рахунку 68.

Якщо ж у покупця немає права придбати гарантію окремо, підприємство-продавець, відповідно до параграфа Б30 МСФЗ 15, має обліковувати гарантію у звичному режимі, тобто через створення забезпечень. Винятком є випадки, коли обіцяна гарантія надає покупцеві певну послугу.

Такі вказівки можуть породити розбіжності в тлумаченнях. У подібних ситуаціях багато що залежить від професійних суджень. Тому параграф Б31 дає бухгалтерам деякі орієнтири:

  • якщо законодавство вимагає від організації надання гарантії, наявність такої законодавчої вимоги вказує на те, що обіцяна гарантія не є додатковою послугою і, отже, не спричинює виникнення зобов’язання щодо виконання, оскільки такі вимоги зазвичай використовуються для захисту покупців від ризику придбання дефектної продукції;
  • чим триваліший гарантійний період, тим вища достовірність того, що обіцяна гарантія є додатковою послугою, яка породжує виникнення у продавця зобов’язання щодо виконання;
  • якщо продавцеві необхідно виконати певні завдання для забезпечення відповідності продукції погодженим параметрам (наприклад, надати послугу з перевезення дефектної продукції у разі її повернення), то, найімовірніше, такі завдання не є додатковою послугою і не застерігають виникнення зобов’язання щодо виконання.

У параграфі Б32 розглянуто ситуацію одночасного надання покупцеві двох видів гарантій: якщо підприємство обіцяє як гарантію-відповідність, так і гарантію-послугу, але не може обґрунтовано обліковувати їх окремо, організація має обліковувати обидві гарантії разом як одне зобов’язання щодо виконання.

У Прикладі 44, наведеному в Ілюстративних прикладах до МСФЗ 15, подано таку інформацію.

Підприємство-виробник надає річну гарантію роботи товару відповідно до погодженої специфікації. Договір також надає покупцеві право без додаткової оплати отримати 20 годин навчання користування продуктом.

Підприємство визначає, що продукт і послуги навчання є відокремленими. Тому за договором виділяють два окремі зобов’язання щодо виконання: зобов’язання щодо постачання товару і зобов’язання щодо надання послуг навчання.

Ціна угоди розподіляється між двома зобов’язаннями щодо виконання (товар і послуги навчання) і визнається доходом тоді, коли ці зобов’язання будуть виконані. Тому ту частину загальної контрактної вартості, що припадає на послуги з навчання, буде відображено за кредитом рахунку 70 не в момент передачі товару, а в міру надання цих послуг. А звичайні зобов’язання щодо гарантійного обслуговування товару сповнюють покупця впевненістю в нормальному функціонуванні продукту і не надають покупцеві додаткову послугу. Такі зобов’язання обліковуються в традиційному режимі — як забезпечення.

Іван Чалий, к. е. н., консультант

№ 35, 2017  (с. 7)

Архiв номерiв

Вверх
Закрыть
Замовити зворотній дзвінок
Буде виконано оформлення передплати на обране видання
Телефон
Оформити
Повернутися
Закрыть
Вибачте, на обраний вами період передплата не здійснюється. Для того щоб задати своє питання телефонуйте на наші контактні телефони або скористайтеся формою зворотного зв'язку