Версія для друку

Документальне оформлення

Початок будь-яких рекламних активностей після їх планування має бути належним чином задокументований (оформлений).

Передусім Постачальник наказом по підприємству має затвердити проведення відповідного маркетингового (рекламного) заходу, визначити відповідальну особу та розробити і затвердити план такого заходу.

Надалі Постачальник та Покупець мають укласти договір, в якому, зокрема, має бути передбачено порядок проведення маркетингової (рекламної) кампанії, права та обов’язки кожної зі сторін, а також порядок компенсації витрат, підтвердження їх суми тощо.

Залежно від юридичного оформлення, договірні відносини між постачальником та покупцем можуть кваліфікуватися як:

• компенсація витрат;
• оплата послуг з просування (рекламування) товарів.

Розглянемо наслідки для кожної зі сторін залежно від способу оформлення відносин.

Варіант 1. Компенсація витрат

Такий варіант є достатньо ризиковим в частині податкових наслідків (детальніше — нижче) і потребує грамотного юридичного оформлення договірних відносин, з яких не проглядатиметься надання послуг Покупцем Постачальнику.

Наслідки для Постачальника Розглянемо наслідки застосування такого варіанта для Постачальника.

1. Облік. Суми, які Постачальник сплачуватиме як компенсацію витрат Покупця на проведення рекламної кампанії щодо товарів Постачальника, слід відносити до витрат на збут (рахунок 93 «Витрати на збут»). Такі витрати є витратами періоду відповідно до абз. 2 п. 7 НП(С)БО 16 «Витрати».
   Для цілей документування таких господарський операцій сторони можуть оформити акт про компенсацію. Такий акт має містити всі обов’язкові реквізити, що їх вимагає ст. 9 Закону про бухоблік. У самому акті на компенсацію або в додатку до нього має бути відображений відповідний розрахунок витрат, які компенсуються відповідно до умов договору.
2. Податок на прибуток. Нормами ПКУ не передбачено податкових різниць, безпосередньо пов’язаних з компенсацією витрат. Водночас відповідно до п.п. 140.5.10 ПКУ платник податку на прибуток збільшує свій фінансовий результат до оподаткування на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги особам, які не є платниками податку на прибуток (наприклад, є платниками єдиного податку).
   Відповідно до п.п. 14.1.257 ПКУ під безповоротною фінансовою допомогою розуміється, зокрема, сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів.
   Якщо вдатися до юридичних тонкощів, то ЦКУ до подібних договору дарування відносить лише договір пожертви. Тому формально компенсація витрат не є безповоротною фінансовою допомогою. Однак ми не виключаємо фіскального підходу ДПС, де таку компенсацію прирівняють до надання безповоротної фінансової допомоги і, якщо компенсація була сплачена на користь Покупця — платника єдиного податку, вимагатимуть від Постачальника — платника податку на прибуток збільшення фінрезультату до оподаткування. Водночас така загроза є лише для тих Постачальників, які коригують фінансовий результат до оподаткування. «Малодохідників», які вирішили відмовитися від коригувань, ця проблема обходить.
3. ПДВ. Об’єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів / послуг (ст. 185 ПКУ). Своєю чергою, ПКУ до постачання послуг відносить будь-яку операцію, що не є постачанням товарів, чи іншу операцію з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема, є:

а) досягнення домовленості утримуватися від певної дії або від конкуренції з третьою особою чи надання дозволу на будь-яку дію за умови укладення договору;
б) постачання послуг за рішенням органу державної влади чи органу місцевого самоврядування або в примусовому порядку;
в) постачання послуг іншій особі на безоплатній основі;
г) передача результатів виконаних робіт, наданих послуг платнику податку, уповноваженому згідно з договором вести облік результатів спільної діяльності без утворення юридичної особи, а також їх повернення таким платником податку після закінчення спільної діяльності;
ґ) передача (внесення) виконаних робіт, наданих послуг як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також повернення послуг;
д) постачання послуг з розміщення знаку відповідної торгової марки або самого товару чи послуги в кінофільмі, серіалі або телевізійній програмі, які є візуальними (глядачі лише бачать продукт або знак торговельної марки, продукт чи торговельна марка згадується в розмові персонажа; товар, послуга чи торговельна марка органічно вплітаються в сюжет і є його частиною).

Часто ДПС не вдається в юридичну суть поняття «послуга» і будь-які компенсаційні платежі розцінює як базу оподаткування ПДВ. Аргументують вони це тим, що в абз. 6 п. 188.1 ПКУ є словосполучення «компенсація вартості». Однак зазначене словосполучення слід розглядати комплексно в контексті всього формулювання абз. 6 п. 188.1 ПКУ, який говорить, що договірна вартість товару / послуги складається з різних складових: гроші, товари, майно, які передаються в обмін на товар / послугу (тобто є компенсацією вартості цього товару / послуги). Водночас визначати базу оподаткування для ПДВ доцільно лише після того, як ми визначимо об’єкт оподаткування.

Повертаємося до нашої компенсації витрат: об’єкт оподаткування відсутній. Так, ст. 901 ЦКУ визначено, що за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов’язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором. Домовляючись про проведення спільної маркетингової (рекламної) кампанії з відповідним розподілом витрат, Постачальник не є тією особою, що споживає послугу, і не є замовником послуги. Сторони в таких правовідносинах є рівноцінними партнерами.

Враховуючи вищевикладене, вважаємо, що за правильного оформлення договірних відносин відсутній об’єкт оподаткування — постачання послуг і, відповідно, компенсація витрат не буде базою для оподаткування ПДВ.

Наслідки для Покупця Для Покупця застосування цього варіанта матиме такі наслідки:

1. Облік. Витрати, які нестиме Покупець на проведення спільної рекламної кампанії, доцільно класифікувати як витрати на збут. Рекламуючи товари Постачальника, Покупець також рекламує (просуває) і свої товари (які він придбав у Постачальника). Витрати відображаються в тому періоді, в якому вони фактично понесені (п. 7 НП(С)БО 16).
   Водночас належну до відшкодування суму витрат від Постачальника доцільно відобразити в складі інших доходів (субрахунок 746 «Iнші доходи») на підставі акта про компенсацію.
2. Податок на прибуток. Для Покупця відсутні будь-які податкові різниці. Відповідно, об’єкт оподаткування визначатиметься за правилами бухгалтерського обліку.
3. ПДВ. Покупець має право на формування ПК за товарами / послугами, що придбані з ПДВ, для проведення маркетингової (рекламної) кампанії (пп 198.1 та 198.3 ПКУ).

Як ми зазначали вище, компенсація витрат Постачальником не є базою для оподаткування ПДВ та не створюватиме податкових наслідків для Покупця. Водночас ми не виключаємо, що ДПС може вимагати здійснити нарахування «компенсувальних» ПЗ відповідно до п. 198.5 ПКУ щодо тих витрат, які покриваються за рахунок Постачальника. За таких обставин ДПС цілком може застосовувати аналогію нарахування ПДВ у разі ремонту автомобіля за рахунок страхової (консультація з категорії 101.13 ЗІР). Аргумент може бути той самий: ПК формується за операціями з придбання товарів / послуг, а оскільки третя сторона компенсує таке придбання (чи оплачує його, як у випадку зі страховою), то платник втрачає право на ПК.

Ми не є прихильниками такого підходу, адже він прямо не передбачений у п. 198.5 ПКУ, відповідно до якого ДПС пропонує нараховувати «компенсувальні» ПЗ. А отже, вважаємо, що Покупець матиме право на весь сформований ПК без здійснення будь-яких компенсаційних нарахувань ПЗ.

Варіант 2. Договір про надання послуг

Зазначений варіант є простішим в плані податкових ризиків і не вимагатиме значних зусиль для відстоювання його правоти.

Передусім відзначимо, що згідно з п.п. 14.1.108 ПКУ маркетингові послуги (маркетинг) — послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управління рухом продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, зокрема: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

У хоч і не зовсім актуальній, але ще досі чинній УПК щодо віднесення витрат на оплату маркетингових та рекламних послуг до складу витрат, затвердженій наказом ДПС від 15.02.2012 № 123 (далі — УПК № 123), контролюючий орган зазначає, що рекламні та маркетингові послуги можуть, зокрема, оплачуватися та проводитися за ініціативи власника торговельної марки, виробника продукції, дистриб’ютора, торговельної мережі. Водночас витрати на маркетингові та рекламні послуги несе безпосередньо замовник цих послуг.

Правовідносини, пов’язані з рекламою, регулюються, зокрема, Законом № 270 1та Угодою № 1654 2.

Відповідно до ст. 1 Закону № 270 реклама — інформація про особу чи товар, розповсюджена в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їхній інтерес щодо таких особи чи товару. Аналогічне визначення реклами міститься також і в Угоді № 1654.

Згідно з ч. 2 ст. 3 Закону № 270 якщо міжнародним договором України, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені законодавством України про рекламу, застосовуються правила міжнародного договору.

Звернемо увагу:

• розповсюджувач реклами — особа, яка здійснює розповсюдження реклами (ст. 1 Закону № 270);
• розповсюджувач реклами — юридична або фізична особа, що здійснює розміщення та (або) розповсюдження реклами шляхом надання та (або) використання майна, у тому числі технічних засобів радіо, телевізійного мовлення, а також каналів зв’язку, ефірного часу та в інші способи (ст. 1 Угоди № 1654);
• рекламна діяльність — відносини з виробництва, розміщення та розповсюдження реклами (ст. 1 Угоди № 1654).

Отже, під рекламними послугами варто розуміти виробництво, розміщення та розповсюдження інформації про особу чи товар з метою сформувати або підтримати обізнаність споживачів цієї інформації та їхній інтерес щодо таких особи чи товару.

Наслідки для Постачальника Обліково-податкові наслідки для Постачальника будуть такими:

1. Облік. Суми, які сплачуватиме Постачальник як плату за послуги з проведення маркетингової (рекламної) кампанії щодо товарів Постачальника, слід відносити до витрат на збут (рахунок 93 «Витрати на збут»). Такі витрати є витратами періоду відповідно до абз. 2 п. 7 НП(С)БО 16.
   Для цілей документування таких господарський операцій сторони можуть оформити акт про надані послуги. Такий акт має містити всі обов’язкові реквізити первинного документа, що їх вимагає ст. 9 Закону про бухоблік.
2. Податок на прибуток. Нормами ПКУ не передбачено податкових різниць, безпосередньо пов’язаних з придбанням маркетингових (рекламних) послуг. Відповідно, об’єкт оподаткування визначатиметься за правилами бухгалтерського обліку.
3. ПДВ. За результатами придбання маркетингових (рекламних) послуг у платника ПДВ Постачальник товарів (який у цьому контексті «перевтілюється» в покупця послуг) матиме право на ПК (пп. 198.1 та 198.3 ПКУ) на підставі ПН, складеної і зареєстрованої в ЄРПН Покупцем (який наразі є постачальником послуг).

Зауважимо, що на практиці наявні поодинокі кейси, де ДПС стверджувала про негосподарську діяльність у разі оплати послуг щодо просування (рекламування) товарів, які вже належать на праві власності іншій особі. Однак такий підхід суперечить тій же УПК № 123 та законодавству України. Останнє підтверджується позитивною судовою практикою на користь платників податків (наприклад, справи № 2а-10080/10/1070 (К/9991/71240/12), № 2а-13137/12/2670 (К/800/11484/14)). Зауважимо, що судові рішення за такими справами датовано переважно 2013–2016 роками, і на сьогодні ДПС полишила цю марну справу та погодилася, що маркетингові (рекламні) кампанії щодо проданого товару мають економічний зміст і є господарською діяльністю для Постачальника, адже активний продаж таких товарів безпосередньо впливає на обсяги майбутніх поставок і доходів Постачальника за рахунок росту попиту на товари.

Наслідки для Покупця Для Покупця справи такі:

1. Облік. В обліку Покупця витрати, пов’язані з проведенням маркетингової (рекламної) кампанії, мають акумулюватися на рахунку 23 «Виробництво» та формувати собівартість послуг, що надаватимуться Постачальнику.
   На дату складання акта про надані послуги Покупець визначатиме дохід від реалізації послуг з визнанням дебіторської заборгованості Постачальника та одночасно відображатиме собівартість наданої послуги у витратах (субрахунок 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг»).
2. Податок на прибуток. Нормами ПКУ не передбачено податкових різниць, безпосередньо пов’язаних з постачанням маркетингових (рекламних) послуг. Відповідно, об’єкт оподаткування визначатиметься за правилами бухгалтерського обліку.
3. ПДВ. Покупець має право на формування ПК за товарами / послугами, що придбані з ПДВ, для проведення маркетингової (рекламної) кампанії (пп. 198.1 та 198.3 ПКУ).

Постачання таких маркетингових (рекламних послуг) є об’єктом оподаткування ПДВ (ст. 185 та 186 ПКУ). Відповідно, на дату «першої події» у Покупця (він же — постачальник послуг) виникатимуть ПЗ та обов’язок скласти та зареєструвати ПН.

Базою оподатковування є договірна вартість таких послуг. Водночас база оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно наданих послуг не може бути нижчою від звичайних цін (п. 188.1 ПКУ).

Як бачимо, ПКУ не ставить мінімальну базу ПДВ в залежність від собівартості послуги. А отже, в разі якщо витрати на проведення маркетингової (рекламної) кампанії у Покупця перевищуватимуть доходи, отримані від Постачальника, потреби донараховувати ПЗ, виходячи із собівартості, не виникатиме.

Зауважимо, що, попри збитковість, така операція матиме і ділову (економічну) мету: просуваючи (рекламуючи) товари на замовлення Постачальника, Покупець автоматично провадить діяльність, направлену на зростання й власних продажів і, відповідно, доходів. А отже, будь-які аргументи ДПС про негосподарську мету такої діяльності будуть цілком необґрунтованими.

В’ячеслав Бачило, партнер практики консалтингу групи компаній MGI PSP Audit