Версія для друку
Обов’язкова оцінка
Відповідно до Закону № 2658 1проведення оцінки майна із залученням професійного оцінювача є обов’язковим, зокрема, для «переоцінки основних фондів 2для цілей бухгалтерського обліку». Як же пов’язані переоцінка ОЗ та справедлива вартість?
Відповідно до п. 16 НП(С)БО 7 «Основні засоби» підприємство може переоцінювати об’єкт ОЗ, якщо залишкова вартість цього об’єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. Далі зі стандарту випливає, що внаслідок переоцінки балансова вартість ОЗ та його справедлива вартість, по суті, вирівнюються.
ЦИТАТА. «Переоцінена первісна вартість та сума зносу об’єкта основних засобів визначається множенням відповідно первісної вартості і суми зносу об’єкта основних засобів на індекс переоцінки. Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об’єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість.
Якщо залишкова вартість об’єкта основних засобів дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об’єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об’єкта. При цьому для таких об’єктів, що продовжують використовуватися, обов’язково визначається ліквідаційна вартість».
(п. 17 НП(С)БО 7)
Отже, з метою переоцінки ОЗ справедливу вартість слід визначати за допомогою профі. Зауважимо: вважаємо, власне необхідність переоцінки підприємство може спробувати визначити самостійно — зробити огляд цін та порівняти із балансовою вартістю ОЗ. А вже безпосередньо для «фіксування» справедливої вартості та відображення результатів в обліку слід запрошувати «гостей».
Де ще фігурує справедлива вартість
Проте справедлива вартість важлива не лише у переоцінці ОЗ. У табл. 1 наведемо приклади її використання в інших випадках.
Таблиця 1. Коли потрібна справедлива вартість
|
Ситуація |
Коментар |
|
1. Визначення вартості окремого об’єкта ОЗ, НМА, якщо зобов’язання визначене загальною сумою |
Первісна вартість об’єктів ОЗ, зобов’язання за якими визначені загальною сумою, визначається розподілом цієї суми пропорційно до справедливої вартості окремого об’єкта ОЗ (п. 9 НП(С)БО 7, п. 16 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи») |
|
2. Визначення первісної вартості у разі безкоштовного отримання активів |
Первісна вартість безкоштовно отриманих активів дорівнюватиме їхній справедливій вартості з урахуванням витрат на доведення їх до стану, придатного для використання. Відповідні норми містяться у НП(С)БО 7 (п. 10), НП(С)БО 8 (п. 13), НП(С)БО 9 «Запаси» (п. 12), НП(С)БО 30 «Біологічні активи» (п. 8) |
|
3. Визначення первісної вартості у разі здійснення внеску активів у статутний капітал |
Тут також орієнтиром буде справедлива вартість, але погоджена з учасниками. Відповідні норми містяться аналогічно у НП(С)БО 7, НП(С)БО 8, НП(С)БО 9, НП(С)БО 30 |
|
4. Обмін подібними об’єктами ОЗ, НМА, запасами |
Первісною вартістю об’єкта ОЗ, отриманого в обмін на подібний об’єкт, є справедлива вартість переданого об’єкта з включенням різниці до витрат звітного періоду (п. 12 НП(С) БО 7, п. 12 НП(С)БО 8, п. 13 НП(С)БО 9) |
|
5. Обмін (частковий обмін) неподібними ОЗ, НМА |
Первісна вартість об’єкта ОЗ, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний актив, дорівнює справедливій вартості переданого немонетарного активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну (п. 13 НП(С)БО 7, п. 12 НП(С)БО 8) |
|
6. Отримання НМА внаслідок об’єднання підприємств |
Такі НМА оцінюються за справедливою вартістю (п. 15 НП(С)БО 8) |
|
7. Переоцінка НМА |
Тут підхід аналогічний до переоцінки ОЗ. Єдине: в цій ситуації нормативка не вимагає залучати професійного оцінювача |
|
8. На момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їхню первісну вартість |
Такі запаси можуть оцінюватися та відображатися за справедливою вартістю з наступним коригуванням до первісної вартості (п. 9 НП(С)БО 9) |
|
9. Обмін неподібними запасами |
Первісною вартістю запасів, що придбані в обмін на неподібні запаси, визнається справедлива вартість отриманих запасів (п. 13 НП(С)БО 9) |
|
10. Відстрочення платежу за продукцію |
У разі відстрочення платежу за продукцію, товари, роботи, послуги з утворенням від цього різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою грошових коштів та/або їх еквівалентів, що підлягають отриманню за продукцію, товари, роботи, послуги, така різниця визнається дебіторською заборгованістю за нарахованими доходами (процентами) у періоді її нарахування (п. 6 НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість») |
|
11. Визнання та облік фінінвестицій |
НП(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» як одну з моделей обліку передбачає облік фінінвестицій за справедливою вартістю. Крім цього, справедлива вартість знадобиться і в окремих випадках у разі їх визнання, наприклад обміну інвестицій на цінні папери або інші активи |
|
12. Облік фінансових інструментів |
НП(С)БО 13 «Фінансові інструменти» також рясніє поняттям «справедлива вартість». Вона, зокрема, знадобиться при первісному визнанні фінінструментів тощо |
|
13. Визнання оренди фінансовою |
Відповідно до НП(С)БО 14 «Оренда» оренда визнається фінансовою за наявністю низки ознак. Це, зокрема, можливість та намір орендаря придбати об’єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання |
|
14. Формування виробничої собівартості |
Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві (п. 11 НП(С)БО 16 «Витрати») |
|
15. Об’єднання підприємств |
Відповідно до норм НП(С)БО 19 «Об’єднання підприємств» придбані покупцем ідентифіковані активи, зобов’язання і непередбачені зобов’язання визнаються окремо на дату придбання та відображаються за їх справедливою вартістю, крім необоротних активів, утримуваних для продажу, які оцінюються за чистою вартістю реалізації. У цьому стандарті є й підходи до визначення справедливої вартості |
|
16. Відображення необоротних активів, утримуваних для продажу та запасів |
Відповідно до п. 9 НП(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність» необоротні активи та група вибуття, утримувані для продажу, відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності на дату балансу за найменшою з двох величин — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації. Своєю чергою, чиста вартість реалізації визначається як справедлива вартість активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію. Аналогічна норма є і в НП(С)БО 9 |
|
17. Зменшення корисності активів |
З метою проведення процедури зменшення корисності активів відповідно до НП(С)БО 28 «Зменшення корисності активів» підприємству також знадобляться дані щодо справедливої вартості |
|
18. Облік біологічних активів |
Відповідно до норм НП(С)БО 30:
|
|
19. Облік інвестиційної нерухомості |
Відповідно до п. 16 НП(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість» підприємство на дату балансу відображає у фінансовій звітності інвестиційну нерухомість за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити, або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення |
Звісно, це лише короткий огляд норм стандартів, які вимагають від підприємства знань щодо справедливої вартості активів. У разі виникнення сумнівів щодо обліку слід обов’язково звертатися до норм профільного стандарту.
Наступне питання: чи обов’язково в усіх цих ситуаціях запрошувати оцінювача? Вище ми вже згадували ст. 7 Закону про оцінку. Згадані ситуації туди не входять. Власне нацстандарти також не вимагають залучення професійного оцінювача. Тож, з одного боку, ніхто не забороняє визначити справедливу вартість самостійно. З іншого боку, не слід доводити ситуацію до абсурду. Отже, у випадках, коли самотужки визначити справедливу вартість об’єктивно неможливо, варто запросити професіонала. У будь-якому разі результат відобразиться на фінансовій звітності підприємства. Користувачі мають отримати достовірну та повну інформацію щодо показників діяльності. Інакше цінність такої звітності практично нульова.
Крім цього, слід пам’ятати, що у податкових спорах залучення сторонніх експертів грає на користь підприємства у суді. Тож, коли йдеться про досить суттєві або специфічні об’єкти, нехтувати допомогою не варто, хоча законодавство цього і не вимагає.
Проте в окремих випадках може бути допустимим визначати справедливу вартість самостійно. Також це є прийнятним, коли бухгалтер або інший співробітник підприємства має достатню кваліфікацію.
Підходи до визначення справедливої вартості
Припустімо, підприємство вирішує питання визначення справедливої вартості власними силами. Чим слід керуватися у такому разі?
Окремого НП(С)БО щодо такої ситуації немає. Згадки про порядок визначення справедливої вартості просто «розкидані» по різних стандартах. Тож підприємству рекомендовано визначити власну облікову політику щодо визначення справедливої вартості, де доцільно прописати:
- методику визначення справедливої вартості;
- норми НП(С)БО та МСФЗ, які використовуватимуться як аналогії, якщо питання прямо не регламентоване.
Далі поговоримо про те, які аналогії та норми стандартів можна використовувати, якщо у «головному» стандарті приписи відсутні.
У системі нацстандартів певні настанови щодо визначення справедливої вартості дають НП(С)БО 19, НП(С)БО 30 та НП(С)БО 32.
Відповідно до п. 4 НП(С)БО 19 справедлива вартість — сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату. Інакше кажучи, це ціна «виходу»: за скільки підприємство може продати актив чи погасити зобов’язання на певну дату. А от у додатку до НП(С)БО 19 наводиться визначення справедливої вартості у разі придбання ідентифікованих активів та зобов’язань. Наприклад, для цінних паперів це поточна ринкова вартість на фондовому ринку. За відсутності такої оцінки — експертна оцінка.
Звісно, не всі визначення підійдуть для поточної діяльності підприємства, коли жодного об’єднання не передбачається. У такому разі слід шукати далі.
Наприклад, підходи до визначення справедливої вартості біологічних активів з пп. 13–14 НП(С)БО 30 можна поширити і на інші запаси. Так, визначення справедливої вартості біологічних активів і сільськогосподарської продукції ґрунтується на цінах активного ринку.
За наявності кількох активних ринків біологічних активів і сільськогосподарської продукції їх оцінка ґрунтується на даних того ринку, на якому підприємство передбачає продавати біологічні активи та/або сільськогосподарську продукцію.
За відсутності активного ринку визначення справедливої вартості біологічних активів і сільськогосподарської продукції здійснюється:
- за останньою ринковою ціною операції з такими активами (за умови відсутності суттєвих негативних змін у технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, в якому діє підприємство).
- за ринковими цінами на подібні активи, скоригованими з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей або ступеня завершеності біологічних перетворень активу, для якого визначається справедлива вартість;
- за додатковими показниками, які характеризують рівень цін на біологічні активи і сільськогосподарську продукцію.
Схожі рекомендації щодо визначення справедливої вартості інвестиційної нерухомості містить і НП(С)БО 32. Так, оцінка інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю ґрунтується на цінах активного ринку в тій самій місцевості в подібному стані за подібних умов договорів оренди або інших контрактів на дату балансу (п. 19 НП(С)БО 32).
Тож вже з цих положень підприємство має розуміти, що з метою визначення справедливої вартості слід дослідити ринок. Інакше кажучи, дізнатися, скільки коштують аналогічні активи тощо.
Як ми вже зазначали вище, у системі нацстандартизації окремого стандарту, який би регулював підходи до визначення справедливої вартості, немає. А от у міжнародній царині такий стандарт є. Тож охочим радимо зазирнути до МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості».
Вимоги МСФЗ 13 як можливість скористатися досвідом
Відповідно до параграфа 2 МСФЗ 13 мета оцінки справедливої вартості — визначити ціну, за якою відбувалася б звичайна операція продажу активу чи передачі зобов’язання між учасниками ринку на дату оцінки за нинішніх ринкових умов (тобто вихідну ціну на дату оцінки з точки зору учасника ринку, який утримує актив або має зобов’язання).
Якщо ціна на ідентичний актив або зобов’язання не є відкритою, суб’єкт господарювання оцінює справедливу вартість, користуючись іншим методом оцінювання, який максимізує використання відповідних відкритих вхідних даних та мінімізує використання закритих вхідних даних. Оскільки справедлива вартість — це оцінка на основі даних ринку, то її оцінюють, використовуючи припущення, які використовували б учасники ринку, складаючи ціну активу або зобов’язання, у тому числі припущення про ризик. Внаслідок цього намір суб’єкта господарювання утримувати актив або погасити чи іншим чином виконати зобов’язання не є доречними при оцінюванні справедливої вартості (параграф 3 МСФЗ 13).
Водночас МСФЗ 13 виділяє три основні методи оцінки вартості:
- ринковий;
- витратний;
- дохідний.
Таблиця 2. Методи оцінки справедливої вартості
|
Метод |
Опис |
|
Ринковий |
Ринковий підхід використовує ціни та іншу доречну інформацію, що генерується операціями ринку з ідентичними або зіставними (тобто подібними) активами, зобов’язаннями або групою активів та зобов’язань, такою як бізнес. Наприклад, методи оцінки вартості, що відповідають ринковому підходу, часто використовують ринкові показники, виведені на підставі сукупності зіставних показників. Показники можуть належати до діапазонів, які складаються з різних показників для кожного зіставного показника |
|
Витратний |
Витратний підхід відображає суму, яка потрібна була б зараз, щоб замінити експлуатаційну потужність активу (яку часто називають поточною вартістю заміщення). З погляду продавця — учасника ринку основою ціни, яка була б отримана за актив, є вартість для покупця — учасника ринку придбання або спорудження активу — замінника зіставної корисності, скоригована з урахуванням старіння. Це тому, що покупець — учасник ринку не платитиме за актив більше, ніж сума, за яку він може замінити експлуатаційну потужність такого активу. Старіння охоплює погіршення фізичного стану, функціональне (технологічне) старіння та економічне (зовнішнє) старіння і є ширшим, ніж амортизація для цілей фінансової звітності (віднесення історичної собівартості) чи для цілей оподаткування (з використанням визначених строків експлуатації). У багатьох випадках метод поточної вартості заміщення використовується для оцінки справедливої вартості матеріальних активів, що використовуються у поєднанні з іншими активами чи з іншими активами та зобов’язаннями |
|
Дохідний |
Дохідний підхід перетворює майбутні суми (наприклад, грошові потоки або доходи та витрати) в одну поточну (тобто дисконтовану) величину. Якщо використовується дохідний підхід, то оцінка справедливої вартості відображає нинішні ринкові очікування щодо таких майбутніх величин |
Крім цього, установлюється ієрархія вхідних даних для оцінки справедливої вартості. Вхідні дані першого рівня мають більший пріоритет, а, відповідно, вхідні дані третього рівня — нижчий пріоритет (див. табл. 3).
Таблиця 3. Ієрархія справедливої вартості
|
1 рівень |
Ціни котирування (нескориговані) на активних ринках на ідентичні активи або зобов’язання, до яких суб’єкт господарювання може мати доступ на дату оцінки |
|
2 рівень |
Вхідні дані (окрім цін котирування, віднесених до 1-го рівня), які можна спостерігати для активу чи зобов’язання, прямо або опосередковано |
|
3 рівень |
Вхідні дані для активу чи зобов’язання, яких немає у відкритому доступі |
Отже, щоби самостійно визначити справедливу вартість, доведеться попітніти: зібрати коректні дані, опрацювати їх. Проте немає нічого неможливого.
Анна Хомюк, головна редакторка, ACCA DipIFR
