Версія для друку

ОСНОВНІ ПОЛОЖЕННЯ

Положення № 611 — це основний документ, що регулює порядок обліку необоротних активів у бюджетних установах. Слід відразу ж зазначити, що Положення № 611 досить небагатослівне щодо порядку придбання об’єкта основних засобів складовими частинами або ж створення їх власними силами і, відповідно, бухгалтерського обліку таких операцій. Проте деякі нюанси цієї процедури все ж таки врегульовані.

Ситуація, коли установі потрібно буде купити об’єкт основних засобів частинами, може бути як в умовах недостатнього фінансування, так і в умовах великої кількості залишків запчастин від списаних об’єктів, які могли б скласти окремий об’єкт основних засобів.

Нагадаємо, що об’єкт основних засобів це:

• закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього;
• конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій;
• відокремлений комплекс конструктивно з’єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс — певну роботу тільки у складі комплексу, а не самостійно;
• інший актив, що відповідає визначенню основ­них засобів, або частина такого активу, що контролюється установою.

Згідно з абз. 2 п. 3.2 Положення № 611 первісною вартістю об’єкта основних засобів у разі самостійного виготовлення (створення) є його собівартість виробництва. Як мінімум, з цієї норми робимо висновок, що бюджетна установа може самостійно виготовити (створити) об’єкт основних засобів та визнати його таким в обліку за первісною вартістю. А от для формування первісної вартості самостійно виготовленого об’єкта основних засобів установі потрібно підсумувати всі витрати, понесені у зв’язку з виготовленням такого об’єкта або придбанням його частинами.

Нагадаємо, що граничні суми витрат на придбання окремих об’єктів необоротних активів за кош­ти державного або місцевого бюджетів затверджено постановою № 332. У разі придбання об’єкта частинами потрібно враховувати ці граничні суми. Наприклад, придбаваючи частинами персональний комп’ютер, враховуйте, що вартість повного комплекту персонального комп’ютера (системний блок, монітор, клавіатура та мишка) не повинна перевищувати 7200 грн.

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Відповідно до п. 1 Заходів припинено придбання, зокрема, автотранспортних засобів (крім спеціалізованих санітарних автомобілів екстреної медичної допомоги, пожежних та спеціа­льних аварійно-рятувальних машин), меблів, мобільних телефонів, ноутбуків, побутової техніки, крім випадків придбання за рахунок коштів спеціального фонду державного бюджету, отриманих на вказану мету як гранти, міжнародна технічна допомога, благодійні внески. При цьому, за роз’ясненнями МФУ, заброна на придбання таких засобів оргтехніки як комп’ютери, а також комплектуючі та пристрої до них, Заходами не передбачена.

Для придбання основних засобів Інструкцією № 333 передбачено КЕКВ 3100 «Придбання основного капіталу», за яким здійснюють витрати на придбання або створення власними силами активів, які, зокрема, віднесені до основних засобів згідно із законодавством. Комплектуючі для складання об’єкта основних засобів придбавають за КЕКВ 2210 «Предмети, матеріали, обладнання та інвентар», оскільки такі комплектуючі в бухгалтерському обліку будуть оприбутковані за субрахунком 238 «Запасні частини до транспортних засобів, машин і обладнання».

На сьогодні у фінансових і контролюючих органах узвичаїлася практика, коли здійснення витрат всупереч КЕКВ розглядається як факт нецільового використання бюджетних коштів. Наприклад, контролери вважають, що придбання комплектуючих і запчастин — це поточні витрати, і відповідно застосовують КЕКВ 2210, а якщо з цих запчастин самостійно складений об’єкт основних засобів — то це вже капітальні витрати і має застосовуватися КЕКВ 3100. У такій ситуації деякі фахівці Держфінінспекції наполягають на тому, що застосування КЕКВ 2210 в цьому випадку — це нецільове використання бюджетних коштів. Проте згідно з п.п. 3.1 Інструкції № 333 застосування КЕКВ 3100 є обґрунтованим тільки тоді, коли здійснюються витрати на придбання або створення основних засобів. У нашій же ситуації отримуються і оприбутковуються запаси, тому вважаємо, що підстав для віднесення їх до капітальних витрат немає.

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Держказначейство в своєму листі від 09.06.2010 р. № 17-10/1426-10179 акцентує увагу на тому, що здійснення витрат за відповідним КЕКВ не може бути метою витрачання бюджетних коштів, а отже, здійс­нення витрат за КЕКВ, яке не повною мірою відповідає економічній суті платежу, проте відповідає цілям, визначеним у паспорті бюджетної програми, не можна кваліфікувати як нецільове використання бюджетних коштів. Нецільове використання бюджетних кош­тів можна зафіксувати тільки в процесі здійснення подальшого контролю шляхом аналізу стану виконання поставлених завдань і мети, порівняння їх із здійсненими витратами.

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК: 
ОБ’ЄКТ КУПЛЕНО ЧАСТИНАМИ

Згідно з п.п. 3.3 Положення № 611 одиницею обліку основних засобів є об’єкт основних засобів, тобто це, насамперед, закінчений пристрій, який може виконувати певні функції самостійно. Це означає, що визнати об’єкт одиницею обліку можна лише в певний момент. У нашому випадку таким моментом буде введення основного засобу в експлуатацію.

Фактично ж у разі придбання об’єкта частинами може скластися ситуація, коли кожен окремий придбаний об’єкт (модуль, частина конструкції, великі комплектуючі) не відповідатимуть критеріям визнання основним засобом, оскільки самостійно використовувати ці частини неможливо, а вартість їх може бути менша від 2500 грн. Оприбуткувати такі об’єкти потрібно на субрахунок 202 «Обладнання, конструкції і деталі до установки».

Нагадаємо, що згідно з п. 1.10 Положення № 611 об’єктам обліку присвоюють інвентарні номери. При цьому передбачена можливість присвоєння однакового інвентарного номера для частин складного об’єкта основних засобів.

Приклад 1. Установа частинами придбаває модульну систему архівних стелажів. Окремо кожен з модулів використовуватися не може, оскільки необхідний спеціальний монтаж модулів між собою (постачальник виконує монтаж безкоштовно). Повна вартість системи 9600,00 грн (ПДВ не передбачено), установа купує її трьома частинами.

Бухгалтерський облік цих операцій такий:

Дещо інша облікова ситуація складається, якщо придбані об’єкти тільки умовно не можуть використовуватися самостійно. Наприклад, системний блок не обов’язково використовувати з конкретним монітором, монітори можна поміняти місцями і комп’ютер в цілому не зміниться. А можна підключити проектор, тоді монітор взагалі не потрібний. На прикладі розглянемо, як обліковувати такі умовно самостійні об’єкти.

Приклад 2. Установа за рахунок коштів спеціального фонду у різних постачальників придбала комп’ютер: системний блок (3200,00 грн), клавіатура (180,00 грн), мишка (99,00 грн) і колонки (240,00 грн) у постачальника 1 та монітор (2781,00) у постачальника 2. Така ситуація склалася у зв’язку з тим, що суми, закладеної в кошторисі на придбання комп’ютера в цілому, виявилося недостатньо, а ціни на комп’ютерну техніку значно зросли. Для того щоб не перевищити цю суму, були знайдені кращі умови придбання, але у різних постачальників, які не є платниками ПДВ.

Ми вже звертали вашу увагу на те, що для придбання або створення власними силами активів, які беруться на облік як основні засоби, призначений КЕКВ 3110 «Придбання основного капіталу», тобто придбання системного блока і монітора можливе лише за рахунок коштів, запланованих за цим КЕКВ. А от для придбання цінностей, які не беруть на облік як основні засоби, передбачений КЕКВ 2210 «Предмети, матеріали, обладнання та інвентар», тобто оплату за клавіатуру, мишку і колонки буде проведено за цим КЕКВ, а самі цінності будуть оприбутковані як малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА).

Вважаємо, що доцільно оприбутковувати отримані цінності за їх сутністю: системний блок і монітор — як окремі об’єкти основних засобів, клавіатуру, мишку і колонки — як малоцінні необоротні матеріа­льні активи. Саме тому не мають значення ані час придбання окремо системного блока і монітора, ані постачальники, у яких придбані цінності. Визнавати окремим об’єктом основних засобів персональний комп’ютер у складі системного блока, монітора, клавіатури, мишки і колонки не слід, адже:

• кожна з цих складових частин може використовуватися в комплекті з іншими комп’ютерами;
• строк експлуатації кожного об’єкта різний;
• можливо, в майбутньому яка-небудь зі складових частин вийде з ладу раніше інших, що спричинить додаткову облікову процедуру списання всього комплекту та оприбуткування придатних до експлуатації частин.

Виняток може бути лише тоді, коли в документах постачальника не розділена вартість окремих елементів персонального комп’ютера.

Подивимося, які ж операції буде відображено в бухгалтерському обліку.

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК:
ОБ’ЄКТ СТВОРЕНО ВЛАСНИМИ СИЛАМИ

Як уже зазначалося вище, установи можуть самостійно створювати об’єкти основних засобів і оприбутковувати їх на баланс за собівартістю виробництва, яка і визнається первісною вартістю створеного об’єкта. На жаль, нормативні документи у сфері бухгалтерського обліку не дають чіткого визначення поняття «собівартість виробництва», та й перелік витрат, які можуть бути включені до собівартості, для бюджетників не затверджено. Вважаємо, що в цій ситуації доцільно орієнтуватися на Національне положення 121 «Основні засоби» та План рахунків у державному секторі. У цих двох документах більш детально врегульовано питання виготовлення (створення) власними силами об’єктів основних засобів і, хоча вони й не набрали чинності, загальну логіку обліку можна застосувати вже зараз. Так, згідно з п. 6 Національного положення 121 «Основні засоби» до собівартості виробництва можна включити всі понесені витрати на виготовлення (створення) основного засобу, зокрема:

• суми, що сплачуються постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без ПДВ);
• реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів;
• суми ввізного мита;
• суми ПДВ, сплачені у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються);
• витрати зі страхування ризиків доставки основ­них засобів;
• витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів;
• інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Планом рахунків в державному секторі для накопичення таких витрат передбачено субрахунок 1311 «Капітальні інвестиції в основні засоби».

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Національне положення 121 «Основні засоби» та План рахунків в державному секторі наберуть чинності не раніше 01.01.2015 року, тому для операцій, що проводяться в 2014 році, безпосередньо норми цих документів застосовувати не можна.

А поки що, до проведення реформи бюджетного обліку та до набрання чинності зазначеними документами, рекомендуємо установі затвердити власне положення про порядок формування собівартості самостійно виготовленого (створеного) об’єкта основ­них засобів (сформулювати ці положення в наказі про облікову політику), для того щоб точно визначити, які ж витрати віднести до собівартості основного засобу, що виготовляється. Обов’язково складіть кошторис витрат на виготовлення об’єкта. Витрати на виготовлення об’єкта після введення в експлуатацію і будуть первісною вартістю виготовленого об’єкта.

Зазначимо, що для прийняття об’єктів основних засобів наказом керівника установи створюється комісія, яка складає акт у двох примірниках, який затверджує керівник установи.

Згідно з Інструкцією № 125 для оформлення приймання-здавання основних засобів після капітального ремонту, реконструкції чи модернізації застосовується Акт приймання-здавання відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів (типова форма ОЗ-2 (бюджет)). У цьому акті зазначають кошторисну вартість згідно із затвердженим розрахунком витрат і фактичну вартість закінчених робіт.

Приклад 3. У зв’язку з тим, що установа має придатні запчастини від списання комп’ютерної техніки, а також з метою економії бюджетних коштів, було прийнято рішення про самостійне виготовлення системного блока. Для цього за рахунок коштів спеціального фонду придбані комплектуючі, яких бракує для складання системного блока комп’ютера, на загальну суму 1080,00 грн (ПДВ не передбачено). Від списаної раніше комп’ютерної техніки в обліку значаться: корпус системного блока вартістю 50 грн; відеокарта вартістю 250 грн. Складання здійснив штатний фахівець комп’ютерного відділу в робочий час. Інших витрат установа не понесла, а складений системний блок введено в експлуатацію як окремий об’єкт основних засобів.

У бухгалтерському обліку ці операції відображають так.

ГОЛОВНІ ТЕЗИ

• Положенням № 611 порядок обліку основних засобів, придбаних частинами або створених установою самостійно, не врегульовано.
• Для придбання або створення власними силами активів, які ставлять на облік як основні засоби, призначено КЕКВ 3110 «Придбання основного капіталу», а для придбання цінностей, які не ставлять на облік як основні засоби, передбачено КЕКВ 2210 «Предмети, матеріали, обладнання та інвентар»».
• Придбання матеріалів та запчастин для подальшого виготовлення (створення) об’єкта основних засобів за рахунок поточних витрат не є нецільовим використанням бюджетних коштів.
• Частини об’єкта основних засобів, які неможливо використовувати окремо, оприбутковують на баланс як запаси, а після повного складання об’єкта, який можна використовувати, вводять в експлуатацію як об’єкт основних засобів.
• Частини об’єкта основних засобів, які умовно не можна використовувати окремо (наприклад, монітор та системний блок), рекомендуємо ставити на баланс як окремі об’єкти основних засобів. У майбутньому це дозволить уникнути зайвої паперової роботи.