Версія для друку

Головні тези

• Установа може стати платником ПДВ у разі добровільної реєстрації або при досягненні загальної суми операцій, що підлягають оподаткуванню, в 1 млн грн.
• До оподатковуваних ПДВ операцій належать операції постачання товарів, послуг чи необоротних активів, зокрема ті, що оподатковуються за загальною ставкою 20% (7% для медикаментів та медвиробів), за нульовою ставкою та звільнені операції; крім того виділяють категорію необ’єктних ПДВ операцій.
• Отримана сума ПДВ від контрагента при реалізації товарів, послуг є податковим зобов’язанням і збільшує суму ПДВ, що має бути перерахована до бюджету.
• Сплачена сума ПДВ при придбанні товарів, послуг чи необоротних активів є податковим кредитом і зменшує суму ПДВ, що має бути перерахована до бюджету.
• Розрахунок суми зобов’язання за ПДВ перед бюджетом з врахуванням коригувань здійснюється шляхом складання Податкової декларації.

Коли бюджетна установа є платником ПДВ?

Добровільна реєстрація Відповідно до п. 180.1 ПКУ бюджетна установа, яка провадить або планує провадити господарську діяльність, може добровільно зареєструватися платником ПДВ у порядку, визначеному ст. 183 ПКУ. Нагадаємо: господарською є діяльність, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, при цьому спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи (п. п. 14.1.36 ПКУ). Типовим прикладом є надання платних послуг, доходи від надання яких зараховують до спецфонду кошторису.

Тоді як діяльність, що фінансується за рахунок загального фонду, не може бути господарською, оскільки спрямована не на отримання доходу, а на виконання законодавчо визначених функцій установи.

Обов’язкова реєстрація Відповідно до п. 181.1 ПКУ бюджетна установа підлягає обов’язковій реєстрації, коли сума здійснених операцій з постачання товарів і послуг, що підлягають оподаткуванню ПДВ, нарахована (сплачена) протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 млн грн (без урахування ПДВ). Крім тих операцій, що є об’єктом оподатковування ПДВ в загальному випадку — постачання товарів і послуг, виділяють операції:

• оподатковувані за нульовою ставкою (ст. 195 ПКУ);
• звільнені від оподаткування (ст. 197 ПКУ, пп. 2, 3, 41, 12, 23, 26-28, 32, 38, 45-47 підрозд. 2 розд. XX ПКУ).

Суми цих «пільгових» операцій також включаються до розрахунку при визначенні суми оподатковуваних операцій для «порівняння з мільйоном» на вимогу ст. 181 ПКУ. Таке роз’яснення неодноразово надавали податківці1.

Зауважимо, що до розрахунку беруть суми, отримані не тільки від надання всіх платних послуг, а також і інші доходи (наприклад, від реалізації майна чи надання майна в оренду). Тобто фактично не враховують лише суми операцій, які не є об’єктом оподаткування відповідно дост. 196 ПКУ, операції з постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено відповідно до пп. 186.2, 186.3 ПКУ за межами митної території України.

Документальним підтвердженням того, що установа перевищила встановлений поріг, може стати виписка з Казначейства (установи банку) за відповідними рахунками, на які надходять кошти за платні послуги, а також накопичувальна відомість нарахування доходів спеціального фонду (відкрита на відповідні види доходів).

Отже, бюджетна установа може бути зареєстрована платником ПДВ або за її добровільним бажанням, або в обов’язковому порядку, якщо сума операцій з постачання товарів і послуг, включаючи ті, що оподатковують за ставкою 0% і звільнені від оподаткування, перевищує встановлений ліміт — 1 млн грн.

Операції установи і стягнення ПДВ: можливі комбінації

Загальний випадок ПДВ можна назвати непрямим податком на споживання, адже в загальному випадку він стягується з операцій постачання товарів і послуг на митній території України, а також ввезення і вивезення товарів за межі цієї території (ст. 185 ПКУ). Тож вартість виготовленої продукції, наданих послуг, виконаних робіт бюджетні установи мають обкладати цим податком відповідно до п. 193.1 ПКУ за ставкою 20%. Однак ПКУ передбачає цілий перелік виключень із загального правила.

Медикаменти і медвироби Операції з постачання та імпорту медикаментів, включаючи медичні вироби і обладнання, обкладаються за ставкою в 7%. Але тут варто бути обачними, адже п. п. «в» п. 193.1 ПКУ дозволяє стягувати меншу суму податку лише з:

• лікарських засобів, що дозволені для виробництва і застосування в Україні та внесених до Держреєстру лікарських засобів2;
• медичних виробів за Переліком № 4103;
• інших лікарських засобів, медвиробів, медобладнання, дозволених для застосування у межах клінічних випробувань, дозвіл на проведення яких надано МОЗ.

ДО ВІДОМА. Підпункт «б» п. 193.1 ПКУ запроваджує також ставку 0%. Її застосовують до операцій, визначених у ст. 195 ПКУ. У зв’язку з тим, що бюджетні установи такі операції не провадять у своїй діяльності, зупинятися на них не будемо.

Звільнені операції Для вичерпного переліку операцій, зазначених у ст. 197 ПКУ, пп. 2, 3, 41, 12, 23, 26-28, 32, 38, 45-47 підрозд. 2 розд. XX ПКУ, надано «пільгу» у вигляді звільнення від оподаткування.

Це типові операції з постачання товарів чи послуг, на які платник ПДВ складає податкову накладну. Вони включаються до складу оподатковуваних з метою визначення обов’язковості реєстрації платником ПДВ, як ми вже зазначали раніше. Але з певних міркувань законодавці дозволили їх «здешевити», надавши виключний статус «звільнені від оподаткування ПДВ». Наведемо з них найбільш імовірні для бюджетних установ операції з постачання послуг:

• освітні — послуги із здобуття вищої, середньої, професійно-технічної та дошкільної освіти, у т.ч. навчання аспірантів і докторантів, з виховання та навчання дітей у будинках культури, дитячих музичних, художніх, спортивних школах і клубах, школах мистецтв та послуги з проживання учнів або студентів у гуртожитках (п. п. 197.1.2 ПКУ);
• медичні — послуги з охорони здоров’я та реабілітації інвалідів та дітей-інвалідів, крім послуг, зазначених у пп. «а»-»о» п.п. 197.1.5 ПКУ;
• реабілітаційні послуги інвалідам, дітям-інвалідам, а також постачання путівок на санаторно-курортне лікування, оздоровлення та відпочинок на території України фізосіб віком до 18 років, інвалідів, дітей-інвалідів (п. п. 197.1.6 ПКУ);
• утримання соціально незахищених осіб (п. п. 197.1.7 ПКУ);
• послуги, пов’язані з оформленням приватизації житлового фонду (п. п. 197.1.13 ПКУ);
• безоплатна передача об’єктів в державну чи комунальну власність за рішенням КМУ, органів виконавчої влади, місцевого самоврядування (п. п. 197.1.16 ПКУ);
• безоплатне постачання товарів/послуг власного виробництва (п. п. 197.1.17 ПКУ);
• постачання державних платних послуг (п. п. 197.1.18 ПКУ);
• реєстрація актів цивільного стану (п. п. 197.1.19 ПКУ);
• платні послуги державних або комунальних бібліотек (п. п. 197.1.20 ПКУ);
• продаж, передача земельних ділянок, крім тих, що включаються до вартості нерухомого майна, орендна плата за земельні ділянки, якщо вона повністю зараховується до бюджету (п. п. 197.1.21 ПКУ);
• виготовлення, постачання, розповсюдження друкованих видань (п. п. 197.1.25 ПКУ);
• інші товари і послуги, наведені у ст. 197 ПКУ.

Крім того, відповідно до п. 197.11 ПКУ звільняються від оподаткування операції із постачання товарів, послуг та ввезення на митну територію України товарів як міжнародної технічної допомоги, або товарів, що фінансуються за рахунок міжнародної технічної допомоги, яка надається відповідно до міжнародних договорів України, ввезення на митну територію України майна як гуманітарної допомоги. Зауважимо, що зазначені вище послуги звільняються від ПДВ незалежно від того, за рахунок яких коштів (загального чи спеціального фонду) їх надають.

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Якщо установа (платник ПДВ) здійснювала операції з придбання товарів та послуг чи створення (будівництва) необоротного активу, то незалежно від того, в яких операціях вони використовуються, вона має дотримуватися вимог ПКУ щодо віднесення до податкового кредиту та відображення податкових зобов’язань.

Необ’єктні операції Щодо ряду операцій, зазначених у ст. 196 ПКУ, не створюється додана вартість, а відповідно вони не являються об’єктом оподаткування ПДВ. Бюджетна установа імовірніше за все може провадити лише такі з них:

• виплати у грошовій формі заробітної плати (інших прирівняних до неї виплат), а також пенсій, стипендій, субсидій, дотацій за рахунок бюджетів або Пенсійного фонду України чи інших фондів загальнообов’язкового соціального страхування (крім тих, що надаються у майновій формі) (п. п. 196.1.6 ПКУ);
• постачання позашкільним навчальним закладом вихованцям, учням і слухачам платних послуг у сфері позашкільної освіти (п. п. 196.1.8 ПКУ);
• оплата орендної плати, якщо орендодавцями за договорами виступають органи держвлади чи органи місцевого самоврядування, а платежі зараховуються до державного або місцевого бюджету (п. п. 196.1.15 ПКУ).

Отже, для таких операцій об’єкт оподаткування взагалі не визначають, при розрахунку за мільйонним критерієм не враховують і податкові накладні на такі операції поставки не складають.

База оподаткування

База оподаткування операцій з постачання товарів і послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. Винятком є лише суми роздрібного акцизного податку, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий для виробництва лікарських засобів — ці податки не входять в базу оподаткування ПДВ (п. 188.1 ПКУ).

Поряд з цим у абз. 2 п. 188.1 ПКУ є важливе обмеження, яке не дозволяє занижувати договірну вартість для визначення бази оподаткування ПДВ. У загальному випадку база оподаткування операцій з постачання:

• товарів і послуг — не може бути нижче їх ціни придбання;
• самостійно виготовлених товарів і послуг (сюди можна віднести платні послуги бюджетних установ) — не може бути нижче звичайних цін4;
• необоротних активів — не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції.

Винятком з цього правила є вартість товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню, та газу, який постачається для потреб населення. Крім того, до бази оподаткування не включаються суми виробничої дотації з бюджету, суми відшкодування орендодавцю — бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії.

Також щодо визначення бази оподаткування існують певні уточнення, визначені ст. 189 ПКУ. Так, наприклад, за п. 189.2 ПКУ вартість зворотної тари, якщо вона повертається відправнику протягом 12 місяців, не включають до бази оподаткування, а за п. 189.9 ПКУвизначено, що ліквідація основного засобу за самостійним рішенням платника ПДВ розцінюється як постачання товару і відповідно обкладається ПДВ. В цьому випадку база оподаткування визначається за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості. Зауважимо, якщо основний засіб ліквідується у зв’язку з руйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, крадіжкою або є документ про знищення, розібрання, перетворення його у інший спосіб, внаслідок чого об’єкт не може використовуватися за первісним призначенням, то ПДВ не нараховується.

Податкові зобов’язання з ПДВ

Загальна сума ПДВ, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді, називається податковим зобов’язанням (далі — ПЗ). Згідно з п. 187.1 ПКУ датою виникнення ПЗ вважається дата будь-якої з подій, що сталася раніше:

• зарахування коштів — дата надходження оплати на банківський (казначейський) рахунок або оприбуткування оплати у касі від споживача;
• відвантаження товарів чи постачання послуг ― дата оформлення документа, що засвідчує факт початку відвантаження товарів чи факт постачання послуг платником податку.

Виключення з цього правила зазначені у ст. 187 ПКУ, однак спрямовані вони передусім на комерційні організації. Увагу бюджетних установ — платників ПДВ варто звернути лише на п. 187.7 ПКУ, де зазначено, що у разі надходження оплати за товари чи послуги за рахунок бюджетних коштів датою виникнення ПЗ, крім дати зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку, може бути дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов’язаннями перед бюджетом.

При здійсненні об’єктних операцій складається Податкова накладна (далі — ПН), форма і правила складання якої затверджені у Порядку № 1307, а також у ст. 201 ПКУ.

ПН потребує реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН). На підставі цього документу відображають потім операцію на рахунках обліку. У разі здійснення звільнених від оподаткування операцій у верхній лівій частині ПН роблять помітку «Без ПДВ» у графі «Складена на операції, звільнені від оподаткування», також в графі 8 розділу Б проставляють код ставки 903, а в графі 9 — відповідний код пільги за Довідниками податкових пільг ДФСУ, а якщо коду немає, то проставляють умовний код 99999999, а у відведеному місці наводять норми ПКУ або міжнародних договорів, що надають таке право (п. 201.3 ПКУ, пп. 16, 17 Порядку № 1307). Причому на суму звільнених операцій складають окрему ПН, ніж на суми оподатковуваних операцій (п. 201.5 ПКУ, п. 17 Порядку № 1307).

Податковий кредит з ПДВ

Податковим кредитом (далі — ПК) з ПДВ для бюджетної установи є виключно суми ПДВ, сплачені чи нараховані у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів, необоротних активів (у тому числі при їх ввезенні на митну територію України) та послуг. Про це зазначено вп. 198.1 ПКУ. На суму ПК установа має право зменшити ПЗ з ПДВ поточного періоду.

Датою віднесення сум ПДВ до податкового кредиту згідно з п. 198.2 ПКУ вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

• дата списання коштів з банківського рахунка установи на оплату товарів (послуг);
• дата отримання товарів (послуг).

Підставою для віднесення сум вхідного ПДВ до податкового кредиту є отримана від постачальника ПН (абз. 2 п. 201.10 ПКУ). Зауважимо, що тут ідеться виключно про належним чином складені та зареєстровані в ЄРПН документи.

НАГАДАЄМО. З 01.03.2017 р. діє оновлена форма ПН та оновлений порядок її складання. Подробиці щодо змін ми висвітлювали у газеті «Бухгалтерія: бюджет» № 10/2017, с. 6.

Відносити ПДВ до ПК відповідно до п. 201.11 ПКУ можна також без отримання ПН, а на підставі таких документів:

• транспортний квиток, готельний рахунок або рахунок за послуги зв’язку, інші послуги, вартість яких визначають за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму ПДВ та податковий номер продавця;
• касові чеки, які містять суму отриманих товарів (послуг), загальну суму нарахованого ПДВ (із зазначенням фіскального номера та податкового номера постачальника), але загальна сума в такому чеку не може перевищувати 200 грн за день без урахування ПДВ (при цьому кількість касових чеків необмежена — див. категорію 101.14 ЗІР);
• бухгалтерська довідка, складена відповідно до п. 36 підрозд. 2 розд. XX ПКУ, — якщо суми ПДВ, сплачені (нараховані) у вартості товарів, послуг, необоротних активів (придбаних та не включених до ПК до 01.07.2015 р.), які починають використовувати після 01.07.2015 р. повністю або частково в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності;
• податкова накладна, складена відповідно до п. 208.2 ПКУ (отримання послуг від нерезидентів) та зареєстрована в ЄРПН.

Зауважимо, що граничний розмір 200 грн визначається за датами документів-замінювачів, тоді як датою формування ПК для транспортних квитків, готельних рахунків і касових чеків, доданих до Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, є дата подання такого звіту (див. лист МГУ ДФС — ЦО з ОВП від 16.12.2015 р. № 27154/10/28-10-06-11, лист ДФСУ від 09.06.2015 р. № 11999/6/99-99-19-01-01-15).

ВАЖЛИВО! Суми ПДВ, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів і послуг за незареєстрованими в ЄРПН ПН чи Розрахунками коригування (далі — РК) за відсутності інших документів, передбачених п. 201.11 ПКУ, до ПК не належать (абз. 1 п. 198.6 ПКУ).

Порядок обчислення суми ПК розглянемо на прикладі.

Приклад. Працівник додав до Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, такі документи:

• транспортні квитки на потяг загальною вартістю 305,00 грн, у тому числі ПДВ — 49,69 грн;
• рахунок з готелю на 600,00 грн, у тому числі ПДВ — 100,00 грн;
• два касових чеки від 20.03.2017 р., що підтверджують придбання ним госптоварів, чек № 1 — на суму 300,00 грн, у тому числі ПДВ — 50,00 грн, чек № 2 — на суму 180,00 грн, у тому числі ПДВ — 30,00 грн.

Відрядження тривало з 20.03.2017 р. по 21.03.2017 р.

На підставі п. 201.1 ПКУ бюджетна установа (платник ПДВ) на дату складання Звіту має відобразити ПК:

• на підставі транспортного квитка — у сумі 49,69 грн;
• на підставі готельного рахунку — у сумі 100,00 грн.

Тепер щодо касових чеків. Загальна сума без ПДВ за 20.03.2017 р. складає 400,00 грн, що перевищує ліміт, встановлений п. п. «б» п. 201.11 ПКУ.

Отже, якщо додавати до Звіту обидва чеки, то права на ПК не буде. Розподілити загальну суму ПДВ (80,00 грн) таким чином, що 40,00 грн віднести до ПК (як максимально можлива сума, яка може бути віднесена до ПК на підставі касового чеку), а решту (40,00 грн) — на витрати, не можна, оскільки підтвердним документом є чек зі вказаною загальною сумою.

Так само і відобразити ПК за чеком № 1 не можна — відповідно до п. п. «б» п. 201.11 ПКУ чеки вартістю понад 200,00 грн не являються документом-підставою для ПК. Відобразити в даному випадку ПК можна лише на 30,00 грн за чеком № 2, а ПДВ з чеку № 1 у сумі 50,00 грн віднести на фактичні видатки.

НАГАДАЄМО. Якщо відрядження було оплачено за рахунок коштів загального фонду бюджету, то не пізніше останнього дня звітного місяця установа (платник ПДВ) повинна скласти зведену ПН і зареєструвати її в ЄРПН, щоб відобразити «компенсуючі» ПЗ (п. 198.5 ПКУ).

Якщо ж установа придбала товари, послуги, необоротні активи у неплатника ПДВ, то відповідно право на податковий кредит не виникає, оскільки такий контрагент не зможе надати належним чином оформлену ПН чи РК.

Коригування ПЗ і ПК

Коли можна коригувати Коригування сум ПК і ПЗ можливо у таких виключних випадках (ст. 192 ПКУ):

1) якщо після постачання товарів чи послуг змінюється сума компенсації вартості наданої послуги (або реалізованого товару), включаючи:

• наступний за постачанням перегляд цін;
• перерахунок у випадках повернення товарів (послуг) постачальнику;
• повернення суми попередньої оплати товарів чи послуг;

2) виправлення помилок, допущених при складанні ПН;

3) коли товари, послуги, необоротні активи, які передбачали використовувати в операціях, що не є госпдіяльністю, починають використовувати в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності.

З цією метою оформлюють і реєструють в ЄРПН РК до ПН в тому ж порядку, що і ПН.

Хто реєструє РК Якщо коригування призведе до збільшення суми компенсації вартості товарів чи послуг на користь постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації, то складати РК і реєструвати його в ЄРПН повинен постачальник.

Однак коли коригування призводить до зменшення суми компенсації вартості товарів, послуг їх постачальнику (тобто у нього зменшиться ПЗ), то постачальник складає РК і надсилає покупцю, а він вже реєструє документ в ЄРПН.

Звітність і розрахунок з бюджетом

Звітним (податковим) періодом для проведення розрахунків за ПДВ є один календарний місяць (п. 202.1 ПКУ). Протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного місяця, установа — платник ПДВ має подати Податкову декларацію5, складену відповідно до Порядку № 21.

В податковій декларації і додатках до неї установа відображає визнані суми ПК і ПЗ на підставі ПН та здійснені коригування цих сум згідно з РК. У підсумку сума ПДВ визначається таким чином:

Σ ПДВ = ПЗ – ПК ± РК

Протягом 10 днів після останнього дня граничного строку подання декларації сума ПЗ, вказана в цьому звіті, має бути перерахована до бюджету.

Розрахунки з бюджетом за ПДВ з 01.07.2015 р. повноцінно проводяться в Системі електронного адміністрування з ПДВ: для всіх платників ПДВ в органах Казначейства відкрили електронні рахунки, з яких здійснюється сплата ПДВ за даними декларації за звітний період. На цьому ми поки що зупинимось, а особливості використання цієї системи будуть також темою наступних матеріалів.