Кратко по существу

Основанием для проведения документальных плановых проверок налогоплательщиков является утвержденный ГФСУ годовой план-график, обнародуемый на официальном веб-сайте ГФС («Головна → Діяльність → Плани та звіти роботи») до 25 декабря года, предшествующего году, в котором будут проводиться плановые проверки.

ЦИТАТА. «План-график документальных выездных проверок — перечень налогоплательщиков, подлежащих плановой проверке контролирующими органами в соответствующий период календарного года».
(п.п. 14.1.164 НКУ)

То есть, плановым проверкам подлежат только те предприятия, которые включены в план-график. Однако налоговики, руководствуясь нормами Порядка № 5241, периодически корректируют План-график путем включения в него новых налогоплательщиков. Обновленный таким образом План-график снова публикуется на сайте ГФСУ, и в дальнейшем на его основании соответствующие органы ГФС издают приказы о проведении проверок.

Кто-то с этим соглашается, а кто-то идет в суд и обжалует приказы, принятые на основании обновленного плана-графика проверок. И, надо заметить, достаточно успешно.

В качестве примеров решений административных судов в пользу «смелых» налогоплательщиков можно привести, в частности, решение Окружного административного суда г. Киева от 04.10.2018 г. по делу № 810/2099/18, Николаевского окружного административного суда от 18.12.2018 г. по делу № 1440/2301/18, Донецкого окружного административного суда от 15.01.2019 г. по делу № 0540/8468/18, Днепропетровского окружного административного суда от 05.02.2019 г. по делу № 0440/6413/18, Запорожского окружного административного суда от 10.01.2019 г. по делу № 280/4601/18, Одесского окружного административного суда от 19.02.2019 г. по делу № 420/6371/18, Черновицкого окружного административного суда от 06.12.2018 г. по делу № 824/944/18-а.

Нормативно-правовая база

Но перед тем как перейти непосредственно к анализу судебной практики, проанализируем действующее законодательство по этому вопросу.

В соответствии со ст. 19 Конституции Украины органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать только на основании, в рамках полномочий и способом, предусмотренными Конституцией и законами Украины. С этой нормой корреспондирует также п.п. 21.1.1 НКУ.

В соответствии с п. 61.1 НКУ налоговый контроль — система мероприятий, применяемых контролирующими органами с целью контроля правильности начисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, а также соблюдения законодательства по вопросам регулирования обращения наличности, проведения расчетных и кассовых операций, патентования, лицензирования и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы.

Налоговый контроль осуществляется, в частности, путем проверок и сверок в соответствии с требованиями НКУ, а также проверок по соблюдению законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, в порядке, установленном законами Украины, регулирующими соответствующую сферу правоотношений (ст. 62 НКУ).

Право контролирующих органов проводить в соответствии с законодательством проверки и сверки налогоплательщиков предусмотрено п.п. 20.1.4 НКУ.

Органы ГФС имеют право проводить камеральные, документальные (плановые или внеплановые; выездные или невыездные) и фактические проверки налогоплательщиков (п. 75.1 НКУ).

Документальная плановая проверка должна быть предусмотрена в плане-графике проведения плановых документальных проверок, формируемого на текущий год и обнародуемого на официальном веб-сайте ГФС до 25 декабря года, предшествующего году, в котором будут проводиться такие документальные плановые проверки (п. 77.1 НКУ).

ВАЖНО! НКУ не предоставляет органам ГФС права корректировать утвержденный и обнародованный план-график проведения проверок.

Для включения в план-график проведения документальных плановых проверок отбираются налогоплательщики, имеющие риск неуплаты налогов и сборов, невыполнения другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы. Периодичность проведения документальных плановых проверок налогоплательщиков определяется в зависимости от степени риска в деятельности таких налогоплательщиков, который подразделяется на высокий, средний и незначительный (п. 77.2 НКУ).

НКУ не детализирует порядок формирования и утверждения плана-графика, но прямо отмечает, что он устанавливается центральным органом исполнительной власти, который обеспечивает формирование и реализует государственную финансовую политику (абз. 3 п. 77.2 НКУ). Сейчас речь идет о Порядке № 524.

В свою очередь, согласно п. 1 разд. I Порядка № 524, годовой план-график для документальных плановых проверок составляется согласно требованиям ст. 77 НКУ.

ВЫВОД. Нормы Порядка № 524 как подзаконного нормативно-правового акта должны соответствовать нормам НКУ, который имеет высшую юридическую силу2.

Обзор основных положений Порядка № 524 мы уже приводили на страницах нашего издания3. Сейчас хотим обратить внимание на то, что его нормы допускают обновление годового Плана-графика, осуществляемое в случае его корректировки (п. 1 разд. I Порядка № 524). Однако вы не найдете здесь ссылки на конкретные обстоятельства, при наличии которых может проводиться такая корректировка. Единственная расплывчатая фраза содержится в п. 4 разд. ІІІ Порядка № 524, она гласит, что в случае выявления при проверках новых контрагентов предприятий территориальными органами ГФС при необходимости осуществляются мероприятия по организации их проверок путем проведения корректировки плана-графика.

Фискалы же рады стараться и корректируют план-график настойчиво и регулярно.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Если основанием для годового планирования проверок налогоплательщиков (формирования плана-графика) являются нормы НКУ (ст. 75, 77), то оснований для корректировки сформированного, утвержденного и официально обнародованного плана НКУ не содержит.

Кроме НКУ, вопросы государственного надзора (контроля) урегулированы нормами Закона № 8774, который также распространяется и на фискалов (кроме мер валютного, таможенного контроля на границе, государственного экспортного контроля), с учетом особенностей, предусмотренных налоговым законодательством.

В соответствии с ч. 1 ст. 5 Закона № 877 внесение изменений в годовые планы осуществления мероприятий государственного надзора (контроля) не допускается, кроме случаев изменения наименования субъекта хозяйствования и исправления технических ошибок.

То есть, изменения годового плана проверок возможны только в отношении тех налогоплательщиков, которые уже включены в него. Каких-либо других оснований для изменения годового плана проверок, кроме приведенных выше, Закон № 877 не содержит!

Следовательно, включение в план проверок новых налогоплательщиков не может считаться его изменением в понимании Закона № 877, поскольку основания для таких изменений не предусмотрены ни данным Законом, ни НКУ.

А значит, можно прийти к выводу, что действия фискалов по дополнительному включению налогоплательщиков в план проверок путем корректировки этого плана являются неправомерными, а приказы о проведении проверок, принятые на основании обновленного (откорректированного) плана, являются противоправными и подлежащими отмене. Что, собственно и подтверждается судебной практикой.

Выводы судов

Для наглядности и удобства мы выделили главные тезисы судебных решений, принятых в пользу налогоплательщиков по результатам обжалования приказов органов ГФС о проведении документальной плановой выездной проверки на основании обновленного (откорректированного) плана-графика:

• НКУ не предоставляет органам ГФС права корректировать утвержденный и обнародованный годовой план-график проведения проверок;
• Закон № 877 не предусматривает внесения изменений в годовые планы проверок, кроме случаев изменения наименования субъекта хозяйствования и исправления технических ошибок;
• нормы НКУ и Закона № 877 являются императивными нормами и расширенному толкованию не подлежат;
• Порядок № 524 в части предоставления налоговым органам права осуществлять корректировку годового плана-графика проведения проверок противоречит предписаниям НКУ и Закона № 877;
• к спорным правоотношениям следует применять нормы НКУ, поскольку он имеет высшую юридическую силу чем Порядок № 524, который является подзаконным нормативно-правовым актом;
• приказ о проведении плановой проверки, принятый на основании измененного путем включения в него новых налогоплательщиков плана-графика, не основывается на нормах закона (НКУ), поэтому является противоправным и подлежит отмене.

Ложка дегтя или налоговые реалии

Однако следует отметить, что не все суды единодушно поддерживают налогоплательщиков. Некоторые стоят на сформированной годами позиции фискалов и считают корректировку плана-графика проверок путем включения в него новых налогоплательщиков вполне обоснованной и соответствующей предписаниям налогового законодательства.

Смотрите, например, решения Ровенского окружного административного суда от 29.12.2018 г. по делу № 460/2672/18  и Харьковского окружного административного суда от 26.02.2019 г. по делу № 520/10663/18.

Сторонники этой позиции отмечают, что действующим налоговым законодательством не запрещена корректировка планов-графиков путем включения налогоплательщика в такой план-график.

К тому же суды отмечают, что плательщик налога, считающий нарушенными порядок и основания назначения налоговой проверки в отношении него, должен защищать свои права путем недопуска должностных лиц контролирующего органа к такой проверке. Если же допуск к налоговой проверке состоялся, в дальнейшем предметом рассмотрения в суде должна быть только суть выявленных нарушений налогового и прочего законодательства, соблюдение которого контролируется контролирующими органами. И здесь трудно возражать, ведь именно такой позиции придерживается и Верховный Суд5.

Мнение редакции

Несмотря на положительную судебную динамику в этом вопросе, нужно отметить, что механизм, наработанный годами, не так легко остановить. Позиция фискалов по корректировке плана-графика на данный момент остается непреклонной, а действующий Порядок № 524 является главным аргументом в спорах о правомерности такой корректировки.

Однако надеемся, что в ближайшее время позиция судов в пользу налогоплательщиков удержится на уровне апелляционного6рассмотрения и окончательно будет поддержана Верховным Судом. Тогда уже обжаловать действия налоговиков будет легче, ведь выводы, изложенные в постановлениях Верховного Суда по применению норм права, учитываются другими судами (ч. 6. ст. 13 Закона № 14027и ч. 5 ст. 242 КАСУ8).