Суть спора

По результатам проведенной проверки налоговики пришли к выводу, что налогоплательщик занизил сумму НДС в связи с реализацией товаров ниже цены их приобретения и невключения суммы такого превышения в базу обложения НДС. При этом контролеры проанализировали расходные и налоговые накладные, общие показатели карточки субсчета 902 «Себестоимость реализованной продукции»1, карточки субсчета 702 «Доход от реализации товаров», а не отдельно взятую операцию.

Налогоплательщик не согласился с такими выводами и обжаловал вынесенное налоговое уведомление-решение в суд. Суды всех инстанций встали на сторону истца и признали недоказанными выводы налоговиков касаемо правомерности увеличения в налоговом учете истца налоговых обязательств по НДС вследствие превышения минимальной базы обложения НДС. ВС тоже признал эту позицию судов правильной и оставил без удовлетворения кассационную жалобу налоговиков.

Аргументы суда

ВС проанализировал положения абз. 2 п. 188.1 НКУ, которые устанавливают, что база обложения НДС операций поставки товаров/услуг не может быть ниже цены приобретения таких товаров/услуг. При этом суд пришел к выводу, что в указанной норме законодателем четко установлен нижний предел базы обложения НДС операций поставки товаров/услуг, приобретенных налогоплательщиком, — цена приобретения.

Поэтому выводы контролирующего органа, сделанные на основе анализа «общих» оборотов по субсчетам 902 и 702, не могут свидетельствовать о достоверно установленном значении занижения истцом базы обложения НДС при реализации продукции.

Наша позиция

Мы полностью согласны с выводами ВС. Действительно, из норм абз. 1 и 2 п. 188.1 НКУ следует, что базу обложения НДС нужно определять по конкретной сделке. Следовательно, и сопоставление договорной цены реализуемых товаров со стоимостью их приобретения необходимо также проводить по каждой отдельно взятой сделке. Кстати, это подтверждают и сами налоговики.

В частности, в своих разъяснениях ГФС неоднократно подчеркивала, что для целей исчисления минбазы обложения НДС, предусмотренной абз. 2 п. 188.1 НКУ, цена приобретения определяется как стоимость имущества, по которой оно приобретено в собственность, то есть по цене, указанной в договоре на приобретение товара (контрактной стоимости). Таким образом, главную роль в определении минбазы НДС должна играть сумма, которая уплачивается поставщику за приобретение товара. Такая позиция была изложена в письмах ГФС от 02.10.2015 г. № 20952/6/99-95-42-01-16-01, от 13.04.2016 г. № 8220/6/99-99-19-03-02-15, от 22.07.2016 г. № 15920/6/99-99-15-03-02-15, от 22.07.2016 г. № 15910/6/99-99-15-03-02-15, от 15.11.2016 г. № 24601/6/99-95-42-01-15, ИНК ГФСУ от 20.12.2017 г. № 3066/6/99-95-42-03-15/ІПК, консультации в категории 101.07 ЗІР.

Однако проблема здесь состоит в другом. Дело в том, что определить цену приобретения проданного товара по данным бухгалтерского учета, как правило, невозможно. Ведь физическое движение товара совпадает с данными бухгалтерского учета лишь в методе идентифицированной себестоимости, который на практике используется крайне редко. Другие методы (ФИФО или средневзвешенной себестоимости) предусматривают списание товара в условной последовательности и определить реальную цену их приобретения по данным бухучета не получится.

Учитывая это, для расчета минбазы безопаснее ориентироваться на первоначальную стоимость товаров (с учетом всех составляющих, указанных в п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы»). Но для этого контролерам, как минимум, необходимо было отнять от оборота по кредиту субсчета 702 оборот по дебету субсчета 902 по конкретной операции. Соответственно, в случае получения отрицательной суммы можно было говорить о начислении НО по НДС на сумму превышения минимальной базы. Если же брать общие обороты по субсчетам 702 и 902, результат получится некорректный. Так, плательщик НДС мог получить определенные товары бесплатно и реализовать их ниже справедливой стоимости. В таком случае делать «дотяжку» до минбазы не нужно.

Вместе с тем ни в одной из консультаций налоговики не уточнили, что во внимание не принимаются другие составляющие себестоимости реализованных товаров, поэтому вполне вероятно, что в будущем они могут сказать, что их неправильно поняли, особенно если дополнительные расходы на приобретение товаров содержат «входящий» НДС. В данном случае «местные» налоговики также задействовали креативный подход, что говорит о том, что ориентироваться исключительно на договорную цену опасно.

НАПОМНИМ. В соответствии с п. 9 П(С) БУ 9 «Запасы» в первоначальную стоимость запасов, кроме суммы, уплачиваемой согласно договору поставщику, включаются, в частности:

• суммы ввозной таможенной пошлины;
• суммы непрямых налогов, которые не возмещаются предприятию;
• транспортно-заготовительные расходы;
• другие расходы, которые непосредственно связаны с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.

Минбаза в таком случае будет больше, но и спать плательщик НДС будет спокойнее, поскольку в таком случае от придирок налоговиков точно можно будет отбиться.

А в целом, принимая во внимание «фантазии» контролеров на местах, заинтересованным лицам не мешает получить по этому поводу письменную индивидуальную налоговую консультацию на основании ст. 52 НКУ.