История

Началась подготовка нового стандарта без малого десять лет назад, когда международное сообщество озаботилось проблемой создания единого набора глобальных бухгалтерских стандартов. С этой целью под давлением лидеров ведущих стран главные мировые органы стандартизации — Совет по МСБУ и Совет по стандартам финансового учета США — стали на путь конвергенции (сближения) стандартов. На этом пути американскими и международными стандартизаторами было реализовано несколько совместных проектов, среди которых наиболее значимым, пожалуй, является общий проект по признанию дохода. Он воплотился в создании МСФО 15 и соответствующего раздела 606 Кодификации US-GAAP.

Параграф 4 Вступления к МСФО 15 говорит, что причиной принятия новых правил учета доходов было то, что:

• система МСФО содержала ограниченные руководства по признанию дохода, которые было трудно применить к сложным операциям;
• система US-GAAP содержала большое количество разрозненных руководств относительно учета дохода в разных отраслях и по разным типам операций.

МСФО 15 рождался в муках. Предварительный проект стандарта был принят в декабре 2008 года. На него было получено более двух сотен откликов. В июне 2010 года был принят следующий вариант проекта, относительно которого стандартизаторы получили более 1000 замечаний и комментариев. Последняя версия проекта была утверждена в ноябре 2011 года. На нее откликнулось около 350 респондентов. И наконец, в мае 2014 года стандарт был утвержден. А в 2016 году, еще до его вступления в силу, в стандарт были внесены некоторые изменения.

Правила vs принципы

Украинские главбухи, которые застали времена советского и постсоветского бухучета, помнят, как трудно воспринимались тексты первых национальных стандартов, принятых в 1999 – 2000 годах. По сравнению с предписательно-инструктивной тональностью и глубокой детализацией прежних нормативов, тексты стандартов казались размытыми и слишком общими. Тогда нашим бухгалтерам не хватало «конкретики». Международные стандарты и созданные на их основе стандарты национальные казались слишком краткими и неясными. Этот контраст обнаруживал главную черту международных стандартов, которые основаны на принципах. Такие стандарты не дают четких руководств, а задают общую канву требований. Прежние советские и постсоветские нормативы были основанными на правилах. Это значит, что они давали бухгалтерам обильные указания, что именно, как именно и когда именно делать.

Многие эксперты полагают, что, в отличие от МСФО, американские стандарты основаны на правилах. Они более многословны и детализированы. Поэтому МСФО 15, при создании которого влияние американских традиций стандартизации было весьма серьезным, получился объемным и очень подробным.

Так что те, кто тосковал по советским инструкциям, возможно, новому стандарту будут рады.

Дефиниции

Обращает на себя внимание тот факт, что была изменена фундаментальная дефиниция дохода:

Как видим, новый стандарт определяет две категории дохода — широкую (incomе) и узкую (revenue): revenue — это одна из разновидностей incomе. В узком понимании доход — это выручка от реализации товаров, работ и услуг. МСФО 15 регулирует признание только такой разновидности дохода. Поэтому МСФО 15, в отличие от МСБУ 18, не описывает признание дохода от процентов и дивидендов. Эти доходы вынесены в МСФО 9 «Финансовые инструменты».

Также отметим, что в новой дефиниции нет упоминания о «валовом поступлении» (gross inflow). В параграфе 29 «Основы для выводов» к МСФО 15 поясняется, что эту формулировку изъяли, дабы не вводить в заблуждение бухгалтеров, которые могли интерпретировать ее как необходимость признания дохода при получении предоплаты.

Нынешнее определение дохода в широком понимании (incomе) соответствует дефиниции этой категории, приведенной в параграфе 4.25(а) Концептуальной основы составления отчетности.

Модели

С самого начала разработки стандарта была принята модель признания дохода, основанная на контракте (contract-based revenue recognition model). В параграфе 17 «Основы для выводов» к МСФО 15 указано, что стандартизаторы предложили принцип признания дохода на основе учета активов или обязательств, возникающих из контракта с клиентом. Следующий параграф этого документа поясняет названную идею так:

«После подписания контракта с клиентом предприятие получает право на оплату от клиента и предполагает обязательство передать товары или услуги клиенту (обязательство по выполнению). Комбинация этих прав и обязательств к выполнению приводит к росту чистых активов или чистых обязательств, в зависимости от отношения между оставшимися правами и обязательствами к выполнению. Контракт становится активом (контрактным активом), если оценка оставшихся прав превышает оценку оставшихся обязательств к выполнению. И наоборот, контракт становится обязательством (контрактным обязательством), если оценка оставшихся обязательств к выполнению превышает оценку оставшихся прав».

Пример. Предприятие А заключает в ноябре с предприятием Б договор, по которому предприятие А должно в январе отгрузить предприятию Б товар на сумму 100000 грн, а предприятие Б должно в апреле оплатить этот товар.

По старым правилам, в соответствии с параграфом 14 МСБУ 18, после отгрузки товара руководство предприятия А в январе оценивает, выполнены ли все критерии признания дохода (переданы ли предприятию Б риски и выгоды, связанные с товаром, передан ли предприятию Б контроль над товаром и управление им, есть ли вероятность получения оплаты от предприятия Б и можно ли оценить затраты, связанные с продажей). В случае выполнения всех условий этого параграфа главбух предприятия А сделает в январе проводку Дт 36 — Кт 70 на сумму 100000 грн. Вместе с признанием дохода (отражение оборота по кредиту счета 70) в январе будет признана дебиторская задолженность в балансе предприятия А. Эту задолженность предприятие Б погасит в апреле.

С точки зрения нового стандарта ситуация будет интерпретирована несколько иначе.

В ноябре на основании анализа договора главбух предприятия А должен сделать вывод о том, что у его предприятия есть обязанность — отгрузить товар. Эта обязанность называется обязательством по выполнению. Кроме того, у предприятия А есть право требовать оплаты товара. В ноябре стоимость права равна стоимости обязательства, и поэтому в учете ничего не отражается.

В январе происходит отгрузка товара на сумму 100000 грн. Это значит, что обязательство по выполнению погашено, т. е. оно уменьшилось на 100000 грн. Следовательно, предприятие А должно признать доход на сумму 100000 грн (оборот по кредиту счета 70). В результате отгрузки изменяется соотношение прав и обязанностей по контракту: стоимость права на оплату (100000 грн) теперь превышает обязательство по выполнению (0 грн) на 100000 грн. Поэтому в январе в балансе предприятия А появляется актив в виде дебиторской задолженности на сумму 100000 грн (оборот по дебету счета 36). После оплаты в апреле эта задолженность будет погашена.

Итак, доход был признан в январе как в соответствии с МСБУ 18, так и в соответствии с МСФО 15. Однако объяснение причин появления в учете предприятия Б оборота по кредиту счета 70 отличается. Если подход МСБУ 18 основан на анализе и оценке обстоятельств определенного события (отгрузки), то МСФО 15 основан на балансовом подходе: доход возникает при погашении обязательства по выполнению, а появление показателей в Отчете о финансовом состоянии поясняется соотношением договорных прав и обязанностей. Фактически изменился не принцип признания дохода, а его бухгалтерское толкование.

Зоны риска

Как и раньше, доход от традиционных операций купли-продажи товаров будет признаваться «по отгрузке». Поэтому у большинства предприятий изменений в учете не произойдет. Существенные изменения, по мнению многих экспертов, могут коснуться таких отраслей, как строительство, услуги в сфере интеллектуальной собственности и информационных технологий. Для этих сегментов экономики МСФО 15 приготовил особые правила, которые могут изменить ранее принятые модели признания дохода.

Кроме того, серьезные новации МСФО 15 связаны с учетом переменных компенсаций, то есть с операциями, в которых точная сумма дохода на момент отгрузки еще не известна. Особенно внимательными нужно быть тем бухгалтерам, чьи предприятия осуществляют продажи с правом на возврат, предоставляют ретроскидки (то есть скидки «задним числом» при выполнении покупателем определенных условий). В таких ситуациях бухгалтерам придется оценивать суммы, на которые предприятие претендовать не сможет (возвраты, скидки), и отражать их в пассиве баланса как контрактные обязательства.

Важной новацией также можно считать необходимость начислять условные проценты при получении долгосрочных авансов. Такие проценты увеличат сумму дохода от реализации в периоде погашения контрактных обязательств.