Бартер в системе МСФО

Базовое правило отражения доходов от таких сделок зафиксировано в параграфе 12 МСБУ 18 «Доход».

ЦИТАТА. «12. Когда товары либо услуги обмениваются или подлежат обмену на товары либо услуги, подобные по характеру и стоимости, обмен не рассматривается как операция, генерирующая доход. Это часто происходит с такими товарами, как растительное масло или молоко, когда поставщики обмениваются запасами в разных регионах для своевременного удовлетворения спроса в определенной местности. Когда товары продаются или услуги предоставляются в обмен на неподобные товары или услуги, обмен рассматривается как операция, генерирующая доход. Доход оценивается по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, откорректированной на сумму каких-либо переданных денежных средств или их эквивалентов. Если невозможно достоверно оценить справедливую стоимость полученных товаров или услуг, доход оценивается по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, откорректированной на сумму каких-либо переданных денежных средств или их эквивалентов».

(извлечение из МСБУ 18 «Доход»)

Обратим внимание на то, что вышеприведенное правило обращается к критерию «подобности»/«неподобности» обмениваемых активов. Это, надо признать, весьма устаревший подход. Скажем, в старой редакции МСБУ 16 «Основные средства» были параграфы 21 – 22, которые регламентировали учет обмена основных средств на «подобные» и «неподобные»1.

Однако эти положения уже довольно давно были заменены на правила, регулирующие учет обменных операций, исходя из наличия/отсутствия в операции обмена «коммерческой сущности» (см. параграфы 24 – 25 ныне действующей редакции МСБУ 16).

Надо признать, что общих положений МСБУ 18 «Доход» практикам иногда не хватало. Поэтому в системе МСФО появилось два специальных толкования: ПКТ (SIC) 31 «Доход: бартерные операции, связанные с рекламными услугами» и КТМФО (IFRIC) 18 «Передачи активов от клиентов».

С 2018 года уходят в прошлое, как МСБУ 18 «Доход», так и названные толкования. Им на смену приходит новый стандарт — МСФО 15 «Доход от договоров с клиентами».

Вступление в силу МСФО 15 стало вызовом для тех предприятий, которые при составлении финансовой отчетности применяли специальные положения толкований.

Рассмотрим проблему на примере толкования КТМФО (IFRIC) 18.

Активы клиентов: нынешние правила

КТМФО (IFRIC) 18 довольно широко используется теми предприятиями, которые работают в сфере энергообеспечения (электро- и газопоставщики, поставщики тепла) и коммунальной инфраструктры (водоснабжение, водоотведение).

Когда такие предприятия подключают клиентов к своим сетям, клиенты нередко предоставляют им необходимое оборудование, приобретенное и установленное за свой счет. Происходит такое предоставление в различных правовых режимах (безвозмездная передача, платное или бесплатное пользование, передача в управление и т. д.). Поставщик эксплуатирует соответствующие объекты для того, чтобы предоставлять клиенту соответствующие услуги.

Регламент КТМФО (IFRIC) 18 предписывает сначала установить, имеет ли поставщик контроль над полученным объектом (параграфы 9 – 10). Если контроль над объектом перешел от клиента к поставщику услуг, то поставщик может признать этот объект своим активом.

Затем КТМФО (IFRIC) 18 рассматривает вопрос надлежащей оценки такого актива. Параграф 11 указывает на необходимость оценки полученного объекта по справедливой стоимости.

Следующий шаг — определение кредитовой части проводки оприходования. Параграфы 12 – 13 КТМФО (IFRIC) 18 ясно указывают на то, что по кредиту возникает доход. Однако механизм отражения дохода может быть разным.

Поставщик должен определить суть того, что он передает клиенту в обмен на полученный актив. Это может быть либо разовая услуга по подключению к сети, либо процесс постоянного оказания услуг. Соответствующие предписания даны в параграфах 14 – 17 КТМФО (IFRIC) 18.

Если анализ операции показал, что в обмен на актив поставщик предоставил клиенту разовую услугу, то такой поставщик признает доход в момент оказания этой услуги (параграф 18 КТМФО (IFRIC) 18). Когда поставщик в обмен на актив предоставляет, например, услугу по подключению к сети, то поставщик признает доход на всю справедливую стоимость полученного актива в момент подключения.

Если же анализ показал, что в обмен на актив клиент получает постоянную услугу (т. е. процесс снабжения газом, водой, электричеством, теплом), то поставщик руководствуется специальным положением параграфа 20 КТМФО (IFRIC) 18: «Если постоянная услуга идентифицирована как часть соглашения, то период, в течение которого доход признается этой услугой, как правило, определяется условиями соглашения с клиентом. Если соглашение не определяет период, то доход признается в течение периода, не превышающего срок полезной эксплуатации переданного актива, использованного для предоставления постоянной услуги».

Именно это указание активно используется многими энергетиками и коммунальщиками. Опираясь на него, главбухи соответствующих компаний фиксируют в своем учете примерно следующую корреспонденцию счетов:

• Дт 10 — Кт 69 (оприходование актива клиента по справедливой стоимости);
• Дт 23 — Кт 10 (начисление амортизации);
• Дт 69 — Кт 70 (признание дохода пропорционально амортизации).

Если с 2018 года КТМФО (IFRIC) 18 отменяется, главбух должен определиться с тем, можно ли продолжать применять описанную схему.

Активы клиентов: новые правила

МСФО 15 не содержит специальных норм, предназначенных для учета вышеописанных операций. Но он содержит несколько общих норм, предназначенных для учета операций с неденежными расчетами. Эти нормы приведены в параграфах 66 – 69.

ЦИТАТА. «Неденежная компенсация

66. Для определения цены операции для договоров, в которых клиент обещает компенсацию в иной форме, чем денежными средствами, субъект хозяйствования должен оценивать компенсацию неденежными средствами (или обещание неденежной компенсации) по справедливой стоимости.

67. Если субъект хозяйствования не может обоснованно оценить справедливую стоимость неденежной компенсации, то субъект хозяйствования оценивает компенсацию опосредованно, со ссылкой на отдельно взятые цены продажи2товаров либо услуг, обещанных клиенту (или классу клиентов) в обмен на данную компенсацию.

68. Справедливая стоимость неденежной компенсации может быть разной в зависимости от формы компенсации (например, изменение цены доли, которую субъект хозяйствования имеет право получить от клиента). Если справедливая стоимость неденежной компенсации, обещанной клиентом, изменяется по причинам иным, чем просто форма компенсации (например, справедливая стоимость может изменяться вследствие результатов деятельности субъекта хозяйствования), субъект хозяйствования применяет требования, изложенные в пунктах 56 – 58.

69. Если клиент вносит товары либо услуги (например, материалы, оборудование или рабочую силу), чтобы способствовать выполнению субъектом хозяйствования договора, то субъект хозяйствования должен оценить, получает ли он контроль над этими внесенными товарами либо услугами. Если это так, то субъект хозяйствования учитывает внесенные товары либо услуги в неденежной форме как неденежную компенсацию, полученную от клиента».

(извлечение из МСФО 15)

Очевидно, к нашей ситуации прямое отношение имеет параграф 69. Однако в нем ничего не сказано о возможности признавать доход по мере амортизации. Означает ли это, что прежнюю учетную политику необходимо менять?

Нужно отметить, что аудиторы пока комментируют ситуацию весьма осторожно.

ЦИТАТА. «<...> С вступлением в силу МСФО (IFRS) 15 перестанут действовать указания КР МСФО (IFRIC) 183относительно активов, переданных организации покупателями ее продукции/услуг. Однако МСФО (IFRS) 15 не содержит специальных указаний по учету объектов основных средств, полученных от покупателей для подключения их к сети или предоставления им текущих услуг.

<...> Согласно общим требованиям МСФО (IFRS) 15, если покупатель предоставляет организации товары, с тем чтобы содействовать выполнению ею соответствующего договора, то организация должна оценить, приобрела ли она контроль над этими товарами. Если организация приобрела контроль над указанными товарами, то она руководствуется указаниями по учету неденежного возмещения. Согласно этим указаниям, организация оценивает полученное неденежное возмещение по справедливой стоимости, если таковая поддается обоснованной оценке, а если не поддается, то организация использует для этих целей цену обособленной продажи товара или услуги, которые она обещала передать в обмен на указанное неденежное возмещение».4

Судя по всему, руководству предприятий, которые применяют предписания параграфа 20 КТМФО (IFRIC) 18, в формировании учетной политики теперь придется опираться только на собственные профессиональные суждения.

Отметим, что МСФО 15 не указывает на возможность постепенного признания дохода в меру амортизации. Но, с другой стороны, он и не запрещает этого. Поэтому менеджмент компании может обратиться к параграфу 35 МСФО 15, чтобы понять, нужно ли признавать доход от операции «с течением времени».

ЦИТАТА. «35. Субъект хозяйствования передает контроль над товаром или услугой с течением времени, и, следовательно, удовлетворяет обязательство по выполнению и признает доход со временем, если выполняется один из следующих критериев:

(a) клиент одновременно получает и потребляет выгоды, предоставляемые в результате выполнения субъектом хозяйствования в процессе выполнения (см. пункты Б3 – Б4);

(б) выполнение субъектом хозяйствования создает или совершенствует актив (например, незавершенное производство), контролируемый клиентом в процессе создания или совершенствования актива (см. пункт Б5); или МСФО 15;

(в) выполнение субъектом хозяйствования не создает актива с альтернативным использованием для субъекта хозяйствования (см. пункт 36) и субъект хозяйствования имеет юридически обязательное право на получение платежа за выполнение, завершенное до сегодняшнего времени (см. пункт 37)».

(извлечение из МСФО 15)

Предположим, руководство предприятия сочтет, что предоставляемые услуги клиенты одновременно получают и потребляют. Это будет означать, что доход от операции нужно признавать «с течением времени». В таком случае модель учета, установленная параграфом 20 КТМФО (IFRIC) 18, нельзя считать противоречащей МСФО 15. Следовательно, можно продолжить ее применение. При этом ограничение относительно отражения дохода на протяжении периода, не превышающего срок службы полученного актива, действовать уже не будет. То есть предприятие может увеличить этот период. Если, конечно, такое увеличение, по мнению руководства, будет способствовать повышению достоверности отчетности.

Что же случится, если в результате анализа операции с точки зрения новых положений МСФО 15 руководство компании сочтет, что доход от операции должен признаваться не «с течением времени», а одномоментно при предоставлении разовой услуги?

В таких обстоятельствах главбуху придется изменить учетную политику, применив новые правила ретроспективно. В случае избрания для целей перехода на МСФО 15 «Доход от договоров с клиентами» ретроспективного метода с кумулятивным эффектом (параграф В3 МСФО 15) предприятие должно будет отнести на нераспределенную прибыль на начало 2018 года суммы, числящиеся в остатке по счету 69 на конец 2017 года.