«Раз, два, три, пять — иду четвертого искать»: результаты инвентаризации в налоговом и бухгалтерском учете

В разгаре обязательная годовая инвентаризация. Это значит, что рано или поздно возникнет вопрос, как отразить ее результаты в налоговом и бухгалтерском учете. Вот здесь наш справочник и пригодится.

-A

A+

Версия для печати

Когда речь идет об инвентаризационных разницах, следует осознавать, что глобальных причин для расхождений между данными бухучета и фактическими данными может быть две:

несвоевременное отражение в учете выбытия или поступления активов в результате учетных ошибок. Такие ошибки мы исправляем, руководствуясь нормами П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах». Подробнее— в консультации «Исправление ошибок в бухучете: важные правила» // «ПБ», № 19/2017, с. 9. Обратите внимание: если речь идет об излишках активов, то преимущественно их причина — именно учетные ошибки. Например, если в излишках выявили товар, то при проведении инвентаризации задолженности наверняка выяснятся расхождения с контрагентом;
реальные недостачи и излишки вследствие порчи, хищения и т. п. И здесь мы должны сделать ремарку об излишках активов. Стоит помнить, что в соответствии с НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» активы — ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем. Поэтому, прежде чем оприходовать выявленные излишки, матценностей, сначала следует протестировать их на предмет соответствия критериям признания активом. И здесь нелишним будет ознакомиться со статьями 335–343 ГКУ (о приобретении права собственности на бесхозное имущество, находку и т. п.).

В дальнейшем поговорим именно о реальных недостачах и излишках.

1. Недостача ОС и НМА
Бухучет	Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета
	1. Списана остаточная стоимость	976	10, 11, 12
	2. Списан износ	13	10, 11, 12
	3. Начислены НО по НДС	976	641
Налог на прибыль1 Предприятие, не проводящее корректировку, формирует объект налогообложения только по данным бухучета.	В случае ликвидации ОС или НМА финрезультат следует увеличить на сумму их остаточной стоимости по данным бухучета (п. 138.1 НКУ) и уменьшить на сумму остаточной стоимости отдельного объекта ОС или НМА по данным налогового учета (п. 138.2 НКУ). Если ликвидируются непроизводственные ОС или НМА, то финрезультат увеличивается на остаточную стоимость такого объекта по данным бухучета (п. 138.1 НКУ). Уменьшающая корректировка в случае ликвидации (как для случая продажи непроизводственного объекта ОС или НМА) в НКУ не предусмотрена (подробнее см. материал «Непроизводственные основные средства: особенности учета» // «ПБ», № 26/2017, с. 14)
ЕН	Недостачи у единщика формируют только расходы, а значит, на базу обложения ЕН не повлияют. НЮАНС. 1. Если виновное лицо возмещает вам убытки или же вы получаете страховое возмещение, доход единоналожника придется увеличить. Возможностей избежать отражения доходов в этой ситуации мы не видим. 2. Налоговики не усматривают препятствий для покрытия работником ущерба, причиненного работодателю, путем передачи равноценного имущества на основании ст. 130 КЗоТ. Однако уплатить ЕН все равно придется (по обычной ставке — 3 или 5 %)
НДС	Фискалы соглашаются с неначислением НО по НДС на основании абз. 2 п. 189.9 НКУ только в случае, если выявленная недостача ОС стала следствием форс-мажора или хищения (при условии наличия документов, которые могут подтвердить наступление таких обстоятельств). Подробнее — в статье «Недостача основных средств: документирование, бухучет и налоговые последствия» этого номера). В случае ликвидации НМА и МНМА фискалы настаивают на начислении «компенсирующих» НО на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ (подробности — в статье «Инвентаризация-2017: недостачи и НДС-учет» этого номера)
2. Излишки2ОС и нематериальных активов (НМА) Еще раз подчеркнем: в большинстве случаев выявленные недостачи — это не что иное, как результат выявленной учетной ошибки (несвоевременное оприходование). А следовательно, и исправлять ее нужно в порядке, определенном П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах».
Бухучет	Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета
	1. Оприходованы излишки	10, 11, 12	69
	Далее сумму, отнесенную на счет 69 «Доходы будущих периодов», стоит пропорционально начисленной в отчетном периоде амортизации признать доходами отчетного периода (используйте субсчет 746 «Прочие доходы»). В учете делайте проводку: Дт 69 — Кт 746
Налог на прибыль3 Предприятие, не проводящее корректировку, формирует объект налогообложения только по данным бухучета.	По мере использования необоротного актива его стоимость будет влиять на объект налогообложения (в бухучете сумма амортизации включается в состав расходов предприятия и одновременно пропорционально признается доход). Предприятие, проводящее корректировку, должно осуществлять «амортизационные» корректировки по таким объектам ОС или НМА в общем порядке в соответствии с требованиями ст. 138 НКУ
ЕН	В целях налогового учета активы, выявленные в излишках, налоговики традиционно классифицируют как безвозмездно полученные. В результате фискалы требуют отражать их стоимость в составе дохода единщика в соответствии с п. 292.3 НКУ. Причем в плане ОС налоговики стремятся включить в доход сразу всю сумму «излишних» ОС (см. письмо ГФСУ от 30.12.2015 г. № 29929/5/99-99-15-03-01-16). Хотя, основываясь на бухгалтерских данных (а исходя из п.п. 296.1.3 НКУ следует ориентироваться именно на них), в базу обложения ЕН должна попасть сумма, увеличивающая доходы в бухучете, что отражается корреспонденцией Дт 69 — Кт 746. Не смущает фискалов и то, что согласно п. 292.3 НКУ безвозмездно предоставленными (а на этом основании они и требуют отражать доходы сразу во всей сумме) считаются товары (работы, услуги), предоставленные по письменным договорам, чего в этом случае нет
НДС	Достаточно часто причиной излишков является то, что в учете не проведено оприходование активов. Если причина именно в этом, то возможна ситуация, когда сумма «входящего» НДС не была включена в состав НК. В таком случае налоговики разрешают включить в состав НК такую НН в следующих отчетных (налоговых) периодах в течение 365 к. дн. с даты ее составления, если выполнены следующие условия: НН составлена надлежащим образом и своевременно зарегистрирована в ЕРНН; с момента ее составления не прошло 365 к. дн. Если же срок 365 к. дн. с даты составления НН истек, но еще не прошли 1095 к. дн., плательщик НДС может подать уточняющий расчет к декларации по НДС, в которой не была отражена в свое время НН, и включить сумму НДС по такой НН в состав НК
3. Недостачи запасов
Бухучет	Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета
	1. Списаны запасы:
	в пределах норм естественной убыли	91, 947	20, 21, 23, 25, 26, 27, 28
	сверх норм естественной убыли	947	20, 21, 23, 25, 26, 27, 28
	2. Проведен зачет недостач и излишков по пересортице	20, 21, 23, 25, 26, 27, 28 (излишки)	20, 21, 23, 25, 26, 27, 28 (недостача)
	3. Начислены НО по НДС	947	641
Налог на прибыль4 Предприятие, не проводящее корректировку, формирует объект налогообложения только по данным бухучета.	Дополнительные корректировки для этой ситуации не предусмотрены. Ориентиром являются исключительно данные бухучета. Если виновное лицо будет выявлено, на сумму, подлежащую возмещению, предприятие в бухучете отразит доход (Дт 375 — Кт 716), который увеличит объект обложения налогом на прибыль
ЕН	Такие операции на налогооблагаемый доход единщика не влияют. Доход возникнет только в случае возмещения убытков виновным лицом
НДС	Списание запасов в пределах норм естественной убыли и зачет недостач и излишков по пересортице на объект обложения НДС не повлияют. Такие операции вписываются в рамки хоздеятельности субъекта хозяйствования. На сверхнормативные недостачи налоговики требуют начислять «компенсирующие» НО в соответствии с п.п. «г» п. 198.5 НКУ. Детали — в материале «Инвентаризация-2017: недостачи и НДС-учет» этого номера
4. Излишки5запасов Еще раз подчеркнем: в большинстве случаев выявленные недостачи — это не что иное, как результат выявленной учетной ошибки (несвоевременное оприходование). А следовательно, и исправлять ее нужно в порядке, определенном П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах».
Бухучет	Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета
Бухучет	1. Выявлены излишки	20, 21, 23, 25, 26, 27, 28	719
Налог на прибыль6 Предприятие, не проводящее корректировку, формирует объект налогообложения только по данным бухучета.	Дополнительные корректировки для этой ситуации не предусмотрены. Ориентиром служат исключительно данные бухучета
ЕН	Как и в ситуации с ОС, все выявленные излишки придется включить в состав доходов единщика
НДС	Такая ситуация не подпадает под объект обложения НДС. Однако возможно, что по таким запасам вы «забыли» отразить НК. Тогда ваши действия будут аналогичны описанным в ситуации с излишками ОС и НМА
5. Касса
Бухучет	Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета
	1. Оприходованы излишки наличности в кассе	30	719
	2. Списана недостача наличности в кассе	949	30
Налог на прибыль7 Предприятие, не проводящее корректировку, формирует объект налогообложения только по данным бухучета.	Корректировать бухгалтерский финрезультат не нужно
ЕН	Недостачи на налогооблагаемый доход единщика не повлияют, а вот на сумму выявленных излишков наличности доход плательщика ЕН придется увеличить
НДС	Такие операции не являются объектом обложения НДС
6. Дебиторская задолженность
Бухучет	Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета
	1. Откорректирован резерв сомнительных долгов (РСД) в сторону увеличения	944	38
	2. Откорректирован РСД в сторону уменьшения	38	719
	3. Списана безнадежная дебиторская задолженность за счет РСД	38	36, 37
	4. Списана безнадежная дебиторская задолженность сверх суммы РСД (или когда на предприятии не создавали РСД)	944	36, 37, 63, 68
Налог на прибыль8 Предприятие, не проводящее корректировку, формирует объект налогообложения только по данным бухучета.	Финрезультат увеличивается на сумму расходов на формирование РСД и списание дебиторской задолженности сверх суммы РСД (п.п. 139.2.1 НКУ). В свою очередь, уменьшить финрезультат нужно на сумму корректировки (уменьшения) РСД и сумму списанной безнадежной дебиторки сверх РСД, если она соответствует требованиям п.п. 14.1.11 НКУ (п.п. 139.2.1 НКУ)
ЕН	Ситуация с увеличением РСД и списанием дебиторки к налоговым последствиям не приведет. А вот корректировка РСД в сторону уменьшения, т. е. возникновение дохода в бухучете может насторожить фискалов. Проблема эта старая. Как вы, видимо, знаете, все доходы, которые единщик отражает в бухучете, налоговики, ссылаясь на п.п. 296.1.3 НКУ, требуют облагать налогом. Такая судьба постигла, например, курсовые разницы, безнадежную кредиторку у неплательщиков НДС и т. п. Поэтому если вы надумали корректировать РСД, заручитесь письменной консультацией налоговиков. СОВЕТ. П(С)БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства» субъектам микропредпринимательства и юрлицам — плательщикам ЕН группы 3 разрешает текущую дебиторскую задолженность включать в итог баланса по ее фактической сумме. А значит, РСД такие субъекты хозяйствования могут не начислять. Поэтому если вы относитесь к счастливчикам, советуем «не заморачиваться» с созданием РСД. Как видите, это в дальнейшем позволит избежать по крайней мере некоторых налоговых недоразумений
НДС	Продавец (списание дебиторки по поставленным, но не оплаченным товарам) НО по НДС не корректирует. Покупатель (списание дебиторки по оплаченным, но не полученным товарам) должен откорректировать НК по НДС
7. Кредиторская задолженность
Бухучет	Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета
Бухучет	1. Списана безнадежная кредиторская задолженность	50, 55, 60, 61, 63, 68	717
Налог на прибыль9 Предприятие, не проводящее корректировку, формирует объект налогообложения только по данным бухучета.	Дополнительные корректировки для этой ситуации не предусмотрены. Ориентиром служат исключительно данные бухучета (письмо ГФСУ от 07.04.2017 г. № 7307/6/99-99-15-02-02-15)
ЕН	Включается в базу обложения ЕН. Если списывается кредиторка по полученному авансу, по которому так и не произошла поставка товаров (работ, услуг), то при ее списании, на наш взгляд, отражать доход не нужно (эта сумма уже попала под обложение ЕН при получении аванса).
НДС	Покупатель (списание кредиторки по полученным, но не оплаченным товарам) корректирует НК по НДС (письмо ГФСУ от 05.10.2015 г. № 21062/6/99-99-19-03-02-15). Корректировку НК в указанном случае рекомендуется осуществлять на основании бухгалтерской справки. Продавец (списание кредиторки по оплаченным, но не поставленным товарам) имеет право откорректировать НО по НДС (ИНК ГФСУ от 11.10.2017 г. № 2211/6/99-99-15-03-02-15/ІПК), но здесь есть проблема, если со дня выписки НН прошло 1095 дней (см. материал «Ограничительные НДС-сроки: шпаргалка бухгалтера» // «ПБ», № 29/2017, с. 31)
8. Резерв (обеспечение) выплат отпускных
Бухучет	Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета
	1. Увеличена сумма резерва на выплату отпускных	23, 91, 92, 93, 94	471
	2. Уменьшена сумма резерва на выплату отпускных	471	719
Налог на прибыль10 Предприятие, не проводящее корректировку, формирует объект налогообложения только по данным бухучета.	В соответствии с нормами пп. 139.1.1 и 139.1.2 НКУ финрезультат до налогообложения не корректируется при формировании, увеличении/уменьшении и использовании обеспечений на оплату отпусков работникам, других выплат, связанных с оплатой труда, и расходов на уплату ЕСВ, начисляемого на такие выплаты. Следовательно, объект налогообложения по таким операциям формируется исключительно на основании данных бухучета
ЕН	Увеличение резерва не повлияет на облагаемый ЕН доход. А вот его уменьшение может привести к негативным налоговым последствиям, как и в ситуации с РСД. Здесь нормы п. 8 разд. I П(С)БУ 25 также позволяют субъектам микропредпринимательства и единщикам группы 3 не создавать обеспечение будущих расходов и платежей. Поэтому советуем пользоваться подарком судьбы
НДС	Такие операции не являются объектом обложения НДС

Анна Хомюк, бухгалтер-эксперт

№ 41, 2017 (с. 30)