Версия для печати

Главные тезисы

• Когда договорные условия предусматривают предоставление ретроспективной скидки при условии, что покупатель выполнит те или иные условия, у бухгалтера продавца возникает вопрос: по какой цене отражать операцию отгрузки — по цене без учета скидки или по цене за вычетом скидки.
• Аудиторы, как правило, указывают на то, что в этом вопросе крайне редко возможна универсализация, и, например, приказом по учетной политике нельзя решить проблему одинаково для всех потребителей и всех сделок.
• Оптимистичные фискалы являются приверженцами минимизации «скидочных» оценок и изначально хотели бы видеть в кредите счета 70 наибольшие суммы.
• Новый стандарт, регулирующий отчетность в отношении отражения доходов (МСФО 15 «Выручка по договорам с покупателями»), относится к учету скидок иначе: признает будущие скидки нынешними обязательствами.
• Согласно ему при передаче товаров клиентам продавец не должен признавать в качестве дохода подлежащие получению суммы, право на которые он не ожидает получить, — такие суммы должны признаваться в качестве обязательства по возврату средств.
• Новая схема является более информативной. Наверняка понравится она и юристам (ведь в активе баланса будет отражена именно та сумму дебиторского долга, на которую предприятие имеет юридическое право на дату баланса).

МСБУ 18: вероятности

Пока еще работающий МСБУ 18 «Доход» говорит, что показатель выручки определяется соглашением между контрагентами и оценивается стоимостью компенсации, получаемой с учетом скидок. Более детальных указаний относительно учета скидок в стандарте нет. Поэтому бухгалтерам приходится полагаться на собственные суждения.

Когда договорные условия предусматривают предоставление ретроспективной скидки при условии, что покупатель выполнит те или иные условия, у бухгалтера продавца возникает вопрос: по какой цене отражать операцию отгрузки — по цене без учета скидки или по цене за вычетом скидки? На момент отгрузки степень неопределенности может быть довольно высокой: продавец точно не знает, будут ли удовлетворены условия предоставления скидки или нет.

В любом случае главбух может столкнуться с необходимостью корректировок показателя выручки, который был отражен при отгрузке.

Если главбух отразит продажу без учета скидки, а покупатель выполнит условия ее предоставления, то продавцу нужно будет в учете уменьшить доход. Если же продавец покажет первоначальную операцию продажи по цене за минусом скидки, а покупатель не сможет удовлетворить условия предоставления скидки, то сумму дохода придется увеличивать.

Некоторые специалисты полагают, что украинские стандартизаторы предпочитают первый вариант отражения дохода. Поэтому, мол, они включили в описание Плана счетов в части субсчета 704 «Вычеты из дохода» указание, в соответствии с которым по дебету этого субсчета отражаются суммы «предоставленных после даты реализации скидок покупателям». Так или иначе, но факт остается фактом: так называемые постпродажные скидки чреваты серьезными учетными трудностями.

Аудиторы, как правило, указывают на то, что в этом вопросе крайне редко возможна универсализация, и, например, приказом по учетной политике нельзя решить проблему одинаково для всех потребителей и всех сделок. Нужно анализировать каждую ситуацию отдельно. Скажем, в аудиторском руководстве КПМГ приводятся следующие рассуждения.

ЦИТАТА. «Договоры на продажу часто включают скидки за приобретенное количество товара либо торговые скидки, предоставляемые продавцом покупателю. Например, если покупатель приобретет товары на определенную сумму, то ему возвращается определенный процент от этой суммы. По нашему мнению, если существует высокая вероятность того, что такая скидка будет предоставлена и ее величина может быть с надежностью определена, то на эту сумму уменьшается выручка в момент признания соответствующей продажи (т. е. до момента достижения необходимого порогового количества приобретаемого товара).

Например, предприятие продает товары и на основе объемов продаж каждому из покупателей за календарный год, который также является и отчетным, предоставляет следующие уступки:

• до 1000 единиц включительно — возврат суммы, составляющей один процент от цены продажи;
• до 2000 единиц включительно — возврат суммы, составляющей два процента от цены продажи;
• более 2000 единиц — возврат суммы, составляющей три процента от цены продажи.

Обычно основной объем продаж приходится на четвертый квартал. На основе опыта прошлых лет и бюджетов на текущий год предприятие считает вероятным, что оно сможет продать 3500 ед. продукции конкретному покупателю за весь год.

По нашему мнению, процентное отношение, используемое для определения уступки и, соответственно, суммы выручки, подлежащей признанию в течение года, должно отражать ожидаемый объем продаж этому покупателю за весь год. <...> Таким образом, для определения выручки за первый квартал предприятие применяет ставку предоставляемой уступки в размере три процента исходя из ожидаемого объема продаж 3500 ед. за весь год.

Если существует высокая вероятность того, что критерии для предоставления уступок или скидок не будут выполнены, или что их суммы нельзя будет надежно оценить, то сумма таких уступок или скидок не должна признаваться до тех пор, пока вероятность осуществления платежа не станет высокой и его сумму можно будет надежно оценить. По нашему мнению, уступки или скидки должны быть признаны как уменьшение выручки в тот момент, когда сумму уступки можно будет оценить»1.

Проиллюстрируем этот пример проводками.

Вариант 1.

Цена изделия равна 700 грн/шт. В первом квартале покупателю было отгружено 500 шт.

Главбух определяет сумму продажи исходя из предположения о том, что за год будет продано 3500 шт.

Скидка 3 %: 700 × 3 % = 21 (грн/шт.).

Цена продажи: 700 – 21 = 679 (грн/шт.).

Стоимость первой поставки: 679 грн/шт. × 500 шт. = 339500 грн.

Корреспонденция счетов: Дт 36 — Кт 70 = 339500 грн.

Предположим, что после этой поставки покупатель до конца года больше не осуществлял закупок. Это значит, что объемы продаж не превысили 1000 шт., а значит, покупатель имеет право только на 1 % скидку.

Пересмотр учетной оценки стоимости продажи:

Скидка: 700 × 1 % = 7 (грн/шт.).

Цена продажи: 700 – 7 = 693 (грн/шт.).

Стоимость первой поставки: 693 грн/шт. × 500 шт. = 346500 грн.

Изменение учетной оценки: 346500 грн – 339500 грн = 7000 грн.

Корреспонденция счетов: Дт 36 — Кт 70 = 7000 грн.

Вариант 2

Главбух определяет сумму продажи исходя из предположения о том, что за год будет куплено 1500 шт.

Скидка 2 %:  700 × 2 % = 14 (грн/шт.).

Цена продажи: 700 – 14 = 686 (грн/шт.).

Стоимость первой поставки: 686 грн/шт. × 500 шт. = 343000 грн.

Корреспонденция счетов: Дт 36 — Кт 70 = 343000 грн.

Фактически в четвертом квартале куплено 2500 шт.

Общий годовой объем закупки: 500 шт. + 2500 шт. = 3000 шт.

Таким образом, покупатель получил право на 3 % скидку.

Вторая поставка:

Скидка 3 %: 700 × 3 % = 21 (грн/шт).

Цена продажи: 700 – 21 = 679 (грн/шт)

Стоимость второй поставки: 679 грн/шт. × 2500 шт. = 1697500 грн.

Корреспонденция счетов: Дт 36 — Кт 70 = 1697500 грн.

Пересмотр учетной оценки стоимости первой поставки:

Стоимость первой поставки: 679 грн/шт. × 500 шт. = 339500 грн.

Изменение учетной оценки: 339500 грн – 343000 грн = – 3500 грн.

Корреспонденция счетов: Дт 70 — Кт 36 = 3500 грн.

При определении первоначального дохода главбух оказывается меж двух огней. С одной стороны, пессимистичные аудиторы отдают предпочтение наиболее осмотрительным оценкам и, при прочих равных, склоняют предприятия к начальному отражению дохода в наименее возможных суммах (т. е. с максимально возможными скидками). С другой стороны, оптимистичные фискалы являются приверженцами минимизации «скидочных» оценок и изначально хотели бы видеть в кредите счета 70 наибольшие суммы. И их порой бывает очень трудно убедить в том, что ожидания продавца в отношении высокой вероятности предоставления покупателю итоговых максимальных скидок являются оправданными.

С точки зрения бухгалтерской техники, отметим, что в нынешней схеме учетного представления суммы, первоначально отражаемые в дебете счета 36 и в кредите счета 70, равны. К этому наши главбухи давно привыкли. Однако вскоре многое может измениться.

МСФО 15: обязательства

Новый стандарт, регулирующий отчетность в отношении отражения доходов (МСФО 15 «Выручка по договорам с покупателями»2), относится к вопросу учета скидок несколько иначе. Он признает будущие скидки нынешними обязательствами.

Параграф 55 МСФО 15 гласит, что продавец должен признать обязательство в отношении возврата средств, если он получает возмещение от покупателя и ожидает, что ему придется вернуть все или часть данного возмещения покупателю. Обязательство в отношении возврата средств оценивается по сумме полученного (или подлежащего получению) возмещения, право на которое продавец не ожидает получить. В отношении пересмотра оценок в том же параграфе сказано: обязательство по возврату средств (и соответствующее изменение цены операции и, следовательно, обязательства по договору) необходимо корректировать в конце каждого отчетного периода с учетом изменения обстоятельств.

В параграфе 23 приложения В к МСФО 15 поясняется, что при передаче товаров клиентам продавец не должен признавать в качестве дохода полученные (или подлежащие получению) суммы, право на которые он не ожидает получить. Вместо этого такие суммы должны признаваться в качестве обязательства по возврату средств. При этом в конце каждого отчетного периода нужно корректировать оценку сумм, право на которые продавец ожидает получить в обмен на переданные товары, и соответствующим образом корректировать цену операции и, соответственно, сумму признанного дохода. Следующий параграф приложения В уточняет, что продавец должен признавать соответствующие корректировки в качестве увеличения или уменьшения дохода.

Что же означают эти положения на практике?

Хорошо иллюстрирует данные требования пример № 40, приведенный в параграфах 205–208 Иллюстративных примеров к МСФО 15.

Пример. С 1 января заключается контракт, по которому цена товара составляет 150 денежных единиц (ДЕ) за единицу.
Если в течение года покупатель купит более миллиона единиц, то цена ретроспективно будет снижена до 125 ДЕ за единицу.
Товар подлежит оплате после передачи контроля над ним покупателю.

Поэтому продавец имеет безусловное право на оплату (дебиторский долг) по цене 150 ДЕ, пока не выполнены условия предоставления скидки.

С начала выполнения контракта продавец предполагает, что условия предоставления скидки будут выполнены и поэтому контрактная цена будет равна 125 ДЕ.

Первая отгрузка 100 единиц продукта отражается двумя проводками:

Дт Дебиторская задолженность 12500 ДЕ
Кт Доход 12500 ДЕ

и

Дт Дебиторская задолженность 2500 ДЕ
Кт Контрактное обязательство (обязательство по возмещению) 2500 ДЕ

Обязательство по возмещению — это скидка, которая, как предполагается, будет возвращена (предоставлена) покупателю после выполнения условий ее предоставления.

Как видим, в такой схеме сумма дебиторской задолженности не совпадает с суммой признанного дохода.

Продолжим пример собственными допущениями.

После того как покупатель купит более 1 млн единиц товара, главбух продавца сделает проводку:

Дт Контрактное обязательство (обязательство по возмещению) 2500 ДЕ
Кт Дебиторская задолженность 2500 ДЕ

После этого дебзадолженность покупателя будет отражена с учетом скидки в сумме 12500 ДЕ.

А если предположить, что условия предоставления скидки покупателем выполнены не будут (объем закупок не достигнет 1 млн единиц), то очевидно вышеприведенный пример нужно будет дополнить следующей проводкой, отражающей ревизию учетной оценки:

Дт Контрактное обязательство (обязательство по возмещению) 2500 ДЕ
Кт Доход 2500 ДЕ

Если сравнивать схемы учета скидок по МСБУ 18 и по МСФО 15, то идеологически новая схема по отношению к традиционному укладу является «развернутой», а значит, и более информативной. Кроме того, некоторые бухгалтеры считают ее более удобной, поскольку она позволяет осуществлять непосредственно в учетных регистрах постоянный мониторинг потенциальных скидок.

Наверняка понравится новая схема и юристам. Ведь она позволяет показывать в активе баланса именно ту сумму дебиторского долга, на которую предприятие имеет юридическое право на дату баланса.