Расходы в загранкомандировке: что можно, а что нет

В этом материале мы поговорим о составе расходов, которые разрешено выплачивать работнику, командируемому за границу, без налоговых последствий.
Вы узнаете, какие требования действующее законодательство выдвигает относительно документального подтверждения таких затрат и какие есть ограничения по сумме.

-A

A+

Версия для печати

Кратко об оргмоментах

Буквально несколько слов скажем об общих моментах. На данный момент Инструкция № 591в обязательном порядке действует только для бюджетников. Прочие субъекты хозяйствования должны разработать свои внутренние документы (положения) о командировках, где прописать основные моменты. Достаточно часто работодатели несколько ленятся и в таком положении просто указывают, что направление работников в командировку осуществляется в порядке, установленном в соответствии с КЗоТ и Инструкцией № 59. Это, безусловно, позволительно, но тогда такой работодатель обязан соблюдать все (подчас излишние) требования Инструкции № 59. В то же время не стоит обходить ее стороной. Из норм Инструкции № 59 можно почерпнуть и зафиксировать в своем положении немало важных нюансов, которые не урегулированы другими нормативно-правовыми актами. На некоторые полезные для работодателя нормы Инструкции № 59 мы будем обращать ваше внимание.

Инструкция о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденная приказом МФУ от 13.03.1998 г. № 59.

Обязательным является составление приказа руководителя по предприятию (распоряжения ФЛП) о направлении работника в командировку, а также обеспечение подтверждения связи такой поездки с хозяйственной деятельностью предприятия2.

Подробнее см. «Отправляем работника в командировку: как оформить, что учесть» // «ПБ», № 39/2017, с. 17.

И еще. То, что в командировку можно направить работника (основного или совместителя), сомнений не вызывает. Достаточно часто возникает вопрос: можно ли направить в командировку учредителя предприятия, с которым нет трудовых отношений? По нашему убеждению, можно, и в части налогообложения его доходов действуют те же правила, что и для работника. Это следует из абз. 2 п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ, согласно которому не является доходом налогоплательщика — физического лица, который находится в трудовых отношениях со своим работодателем или является членом руководящих органов предприятий, учреждений, организаций, сумма возмещенных ему в установленном законодательством порядке расходов в пределах фактических расходов на командировку3.

См. «Командировка учредителя: как организовать и профинансировать» // «ПБ», № 20/2018, с. 20.

Суточные: как выплатить без проблем

Размер суточных расходов (с возможной градацией в зависимости от страны следования, уровня персонала и т. п.) должен быть указан во внутреннем документе (положении) о командировках.

Сумма суточных не облагается НДФЛ и ВС в пределах 80 евро за каждый календарный день такой командировки по официальному курсу НБУ в расчете за каждый такой день (п.п. 170.9.1 НКУ). Сумму превышения необходимо включить в налогооблагаемый доход физлица и удержать с него НДФЛ по ставке 18 % (причем с применением «натуркоэффициента» согласно п. 164.5 и п.п. 170.9.1 НКУ) и ВС по ставке 1,5 %.

Сумму суточных определяют в случае командировки:

в пределах Украины и стран, въезд граждан Украины на территорию которых не требует наличия визы (разрешения на въезд), — согласно приказу о командировке и соответствующим первичным документам;
в страны, въезд граждан Украины на территорию которых осуществляется при наличии визы (разрешения на въезд), — согласно приказу о командировке при наличии документальных доказательств пребывания лица в командировке (отметок пограничных служб о пересечении границы, проездных документов, счетов на проживания и/или любых других документов, подтверждающих фактическое нахождение лица в командировке).

И здесь нужно обратить внимание на такой момент. Для необложения суммы суточных в пределах установленного лимита (80 евро) нужно соблюсти 2 условия.

Документы, подтверждающие факт пребывания в загранкомандировке

В п.п. 170.9.1 НКУ сказано, что при отсутствии соответствующих первичных документов сумму суточных включают в налогооблагаемый доход работника. В страны, в которых при пересечении границы ставят отметки в паспорт, таких отметок будет достаточно.

А вот если работник направляется в командировку в страну, где при въезде/выезде не ставят отметки в паспорт, помимо приказа, нужно иметь какие-либо документы, подтверждающие факт нахождения там (счета гостиниц, билеты, чеки, проездные документы, квитанции на приобретение ГСМ и т. п.). При отсутствии таких документов работнику следует обратиться в пограничные службы с просьбой проставить соответствующую отметку в паспорт о пересечении границы или же получить от них соответствующую справку. Так советует сама ГФСУ, которая в категории 109.19 ЗІР говорит, что в случае отсутствия первичных или любых других документов, подтверждающих фактическое нахождение работника в командировке, к Отчету прилагают заверенные отделом кадров или главным бухгалтером ксерокопии страниц загранпаспорта или документа, который его заменяет, с фамилией командированного работника и отметками пограничных служб о пересечении границы (при их наличии) или справку Главного центра обработки специальной информации Госпогранслужбы Украины относительно пересечения командированным работником государственной границы Украины (в которой указан пункт пропуска, дата и время пересечения границы, серия, номер, тип и название паспортного документа).

НЮАНС. Суточные выплачивают за каждый день командировки и являются расходами, не требующими документального подтверждения. Приведенное же выше требование о наличии подтверждающих документов касается того, что нужно подтвердить сам факт такой командировки, чтобы правомерно выплачивать суточные.

Документы, подтверждающие связь командировки с хоздеятельностью работодателя

Согласно абз. 15 п.п. «а» п.п. 170.9.1 НКУ командировочные расходы не включают в облагаемый налогом доход плательщика налога при наличии документов, которые подтверждают связь такой командировки с хозяйственной деятельностью работодателя/стороны, которая командирует, в частности (но не исключительно) таких:

приглашений стороны, которая принимает, деятельность которой совпадает с деятельностью работодателя/стороны, которая командирует работника;
заключенного договора или контракта;
других документов, которые устанавливают или удостоверяют желание установить гражданско-правовые отношения;
документов, которые удостоверяют участие командированного лица в переговорах, конференциях или симпозиумах, других мероприятиях, которые проводятся по тематике, совпадающей с хозяйственной деятельностью работодателя/стороны, которая командирует.

Интересно, что формально нормы НКУ позволяют выплачивать необлагаемые НДФЛ и ВС суточные в размере 80 евро за каждый день загранкомандировки, не уточняя, что это только за дни нахождения за границей. Однако, на наш взгляд, применять данный предел все же следует к дням, приходящимся на нахождение работника за пределами Украины. К тому же такие разъяснения дают и фискалы (категория 103.17 ЗІР).

Теперь что касается уменьшения суточных в случае включения в счета гостиниц или транспортных билетов, питания (чая, напитков). Для небюджетных работодателей эти вопросы оговариваются внутренним положением о командировках, где работодатель может установить снижение (процентное или в фиксированном размере) суммы суточных. При этом вне зависимости от положений внутренних правил по командировкам (установлено снижение или нет) предельный размер необлагаемого дохода, установленный п.п. 170.9.1 НКУ (для загранкомандировок — 80 евро в день), никоим образом не изменяется, что справедливо подтверждают и фискалы (категория 103.17 ЗІР).

ВАЖНО! Суммы суточных, выплаченные без приказа и без подтверждающих загранкомандировку документов, а также сумма сверх 80 евро из расчета в день, облагают НДФЛ и ВС и приводят в форме № 1ДФ с признаком дохода «118» (разъяснения из категорий 103.02, 103.25 ЗІР). Суточные в пределах необлагаемой суммы не отражают в форме № 1ДФ. Суммы суточных (как в пределах, так и сверх норм) ЕСВ не облагают (разъяснение из категории 301.03 ЗІР) и, соответственно, в форме № Д4 не отражают (разъяснение из категории 103.25 ЗІР).

Также хотим обратить внимание, что в случае направления работника в командировку в Крым, необлагаемый размер суточных действует такой же, как и для внутриукраинских командировок (в 2019 году — 417,30 грн в сутки). Основание — ст. 1 Закона № 12074, согласно которой временно оккупированная территория является неотъемлемой частью территории Украины, на которую распространяется действие Конституции и законов Украины. Фискалы об этом говорят в категории 103.17 ЗІР.

Закон Украины «Об обеспечении прав и свобод граждан и правовом режиме на временно оккупированной территории Украины» от 15.04.2014 г. № 1207-VII.

Компенсация прочих расходов

Во внутреннем положении о командировках работодатель может урегулировать достаточно много вопросов. Так, можно привести перечень расходов, указав, какие может позволить себе командированный, а какие — нет. Также можно установить ограничения и запреты (например, суммовой лимит на проживание из расчета в сутки, запрет на приобретение билетов в бизнес- (первый, люкс) класс и т. п.).

В п.п. 170.9.1 НКУ установлен перечень расходов, которые возмещают работнику без обложения НДФЛ и ВС. Это фактически понесенные и документально подтвержденные расходы на:

проезд (в том числе перевозку багажа, бронирование транспортных билетов) как к месту командировки и обратно, так и по месту командировки, в т. ч. на арендованном транспорте;
оплату стоимости проживания в гостиницах (мотелях), а также включенные в такие счета расходы на питание или бытовые услуги (стирка, чистка, починка и глажка одежды, обуви или белья), на наем других жилых помещений. Причем для небюджетных работодателей каких-либо ограничений по сумме затрат на проживание в НКУ нет. Но такие ограничения могут быть установлены внутренним положением о командировках;
оплату телефонных разговоров;
оформление загранпаспортов;
разрешений на въезд (виз);
обязательное страхование;
суммы чаевых в случаях, когда они включены в счет согласно законам страны пребывания;
другие документально оформленные расходы, связанные с правилами въезда и пребывания в месте командировки, в т. ч. любые сборы и налоги, подлежащие уплате в связи с осуществлением таких расходов.

Не освобождаются от налогообложения любые расходы, не подтвержденные документально, а также:

стоимость алкогольных напитков и табачных изделий;
суммы чаевых, за исключением случаев, когда такие суммы включают в счет согласно законам страны пребывания;
плата за зрелищные мероприятия.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В НКУ заложена норма, что по запросу представителя контролирующего органа работодатель/сторона, которая отправляет в командировку, обеспечивает за свой счет перевод подтверждающих документов, изданных на иностранном языке. Документы на иностранном языке должны содержать аутентичный (достоверный) перевод на украинский язык, что подтверждают и официальные органы (см. письма МФУ от 13.06.2007 г. № 31-34000-10/23-3986/4424, ГФСУ от 25.12.2015 г. № 27700/6/99-95-42-03-15). Порядок документального перевода таких документов законодательством не урегулирован.

Подробнее остановимся на транспортных документах, т. к. обычно больше всего вопросов возникает по ним. Согласно п.п. 170.9.1 НКУ такие затраты должны быть подтверждены транспортными билетами или транспортными счетами (багажными квитанциями), в т. ч. электронными билетами при наличии посадочного талона, если его обязательность предусмотрена правилами перевозки на соответствующем виде транспорта, и расчетными документами об их приобретении по всем видам транспорта, в т. ч. чартерных рейсов.

Обратите внимание, что одновременно с транспортным билетом, в т. ч. в электронной форме, НКУ требует предоставлять расчетный документ о его приобретении. Приведем разъяснения фискалов по таким затратам.

Расходы на проезд командированного лица — видение фискалов

Вопрос	Ответ	Примечания
Будет ли считаться дополнительным благом наемного работника, направленного в командировку, возмещенная работодателем стоимость билета, если даты на нем и в приказе о командировке не совпадают? (категория 103.17 ЗIР)	Не является доходом в виде дополнительного блага плательщика налога — физического лица, состоящего в трудовых отношениях со своим работодателем, сумма возмещенных в установленном законодательством порядке командировочных расходов в пределах фактических расходов, в частности на проезд, при условии наличия и надлежащим образом оформленных транспортных билетов, удостоверяющих стоимость этих расходов	Безусловно, надо стремиться к тому, чтобы даты на билетах совпадали с датами начала/окончания командировки с учетом времени, необходимого, чтобы добраться до места работы. Для «бюджетников» в абз. 2–4 п. 7 разд. І Инструкции № 59 по этому поводу есть жесткие требования5. Хотя и тут есть послабления в виде возможной задержки с разрешения руководителя в месте командировки на выходные или праздничные дни без выплаты суточных и оплаты расходов на найм жилья за время такой задержки. Что касается небюджетников, то они обязаны выполнять это требование, только если во внутреннем положении они опираются на нормы Инструкции № 59. В противном случае данное соответствие можно нарушить. Главное, чтобы были документы, подтверждающие эти расходы. В то же время надо понимать, что период пребывания работника в командировке определяется приказом, и для суточных об этом прямо сказано в НКУ. Поэтому нужно либо иметь четкое объяснение возникших расхождений в датах, либо внести коррективы в приказ о направлении в командировку (о ее продлении или, наоборот, сокращении)
Облагается ли НДФЛ стоимость распечатанного электронного проездного билета на железнодорожном транспорте при условии, что оплата была осуществлена через сеть Интернет, которая возмещена работодателем работнику, находившемуся в командировке? (категория 103.17 ЗIР)	Проездной документ — это расчетный документ установленной формы, оформленный на соответствующем бланке проездного документа или сформированный в электронном виде в соответствии с требованиями Порядка № 3316и действующего законодательства, удостоверяющий заключение договора между железной дорогой и пассажиром на проезд и выдаваемый пассажиру после оплаты им стоимости этой услуги Порядок оформления расчетных и отчетных документов при осуществлении продажи проездных и перевозочных документов на железнодорожном транспорте, утвержденный совместным приказом Мининфраструктуры и Миндоходов от 30.05.2013 г. № 331/137.	В данном разъяснении фискалы ссылаются на Порядок № 331, действующий при оформлении проездных железнодорожных документов, продаваемых согласно законодательству Украины. Тут обращается внимание на п. 5.6 Порядка № 331, что посадочный документ, перевозочный документ, документ на возврат и документы на услуги, распечатанные на бумажном носителе, являются расчетными документами (транспортными билетами). Следовательно, предоставление распечатанного железнодорожного билета, приобретенного через Интернет, является достаточным основанием подтверждения понесенных расходов
Облагается ли НДФЛ стоимость электронного авиабилета при наличии электронного посадочного талона, но без документа об уплате, возмещенная работодателем работнику, находившемуся в командировке? (категория 103.17 ЗIР)	При использовании электронного авиабилета основанием для возмещения расходов на его приобретение является следующий пакет документов: оригинал расчетного или платежного документа, подтверждающего осуществление расчетной операции в наличной или безналичной форме (платежное поручение, расчетный чек, кассовый чек, расчетная квитанция, выписка с карточного счета, квитанция к приходному кассовому ордеру); распечатка на бумаге части электронного авиабилета с указанным маршрутом (маршрут/квитанция); оригиналы отрывной части посадочных талонов пассажира или распечатанный на бумажном носителе электронный посадочный талон, полученный при онлайн-регистрации на авиарейс	Фискалы приходят к выводу, что если для возмещения расходов на приобретение электронного авиабилета при наличии посадочного талона командированное лицо не предоставляет работодателю подтверждающий документ, удостоверяющий стоимость таких расходов, то сумма возмещения этих расходов включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход такого лица в качестве дополнительного блага с обложением НДФЛ и ВС. НКУ требует предоставить и транспортный билет, и расчетный документ, подтверждающий приобретение. Более того, зачастую авиабилеты содержат информацию о пассажире и деталях перелета, но в них не указана стоимость (или стоимость указана в инвалюте). В связи с этим заложена обязанность командированного работника подтвердить фактически понесенные им расходы на эти цели (например, платежное поручение или выписку со своего карточного счета). ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В случае утраты, уничтожения или повреждения посадочного талона пассажира командированному работнику с разрешения руководителя (либо лица, с которым командировка была согласована) могут быть возмещены расходы на приобретение электронного авиабилета при условии предоставления оригинала справки авиаперевозчика, которой удостоверены состояние заказа и статус электронного билета, приобретенного для отдельного пассажира, факт использования электронного билета полностью7по определенному маршруту (абз. 3 п. 12 разд. II Инструкции № 59). Это следует взять на заметку и небюджетным работодателям. Согласно Инструкции № 59, если электронный авиабилет является частично использованным, к отчету также прилагается письмо (акт, справка) о возврате авиабилета, составленное компанией-продавцом, в котором указываются фамилия и инициалы командированного работника, стоимость осуществленного перелета, сумма возвращенных средств, комиссионные и/или другие сборы, связанные с возвратом частично использованного билета. Об этом нюансе, считаем, нужно знать и «небюджетным» работодателям.
Считаются ли дополнительным благом наемного работника расходы на такси, которые были понесены им в командировке в пределах территории Украины или за ее пределами и возмещены юрлицом, не финансируемым за счет бюджетных средств? (категория 103.17 ЗIР)	Если юридическое лицо не финансируется за счет бюджетных средств, то суммы возмещенных расходов за пользование такси в командировки как в пределах территории Украины, так и за рубежом не является объектом обложения налогом на доходы физических лиц при условии выполнения требований, установленных п. 170.9 НКУ	Полностью согласны с выводом. Если во внутреннем положении о командировках нет ограничения для расходов на такси, то при их компенсации налогооблагаемый доход у работника не возникает. Другое дело, что в большинстве случаев документально подтвердить такие расходы очень сложно. Работодателям, опирающимся на нормы Инструкции № 59, нужно знать, что и им для загранкомандировок позволяется с разрешения руководителя возмещать работнику расходы на такси или аренду транспортного средства, но опять же при наличии подтверждающих документов (п. 9 разд. ІІІ Инструкции № 59)8 А вот для внутриукраинских командировок заложен запрет на компенсацию расходов на такси (п. 6 разд. ІІ Инструкции № 59).

На данный момент достаточно широко распространено и автобусное международное сообщение. В связи с этим обратим внимание на нормы Инструкции № 59, которые могут пригодиться в работе (абз. 9 –10 п. 11 разд. III):

в случае осуществления интернет-заказа проездных документов на автобусные пассажирские перевозки основанием для возмещения расходов на приобретение электронного билета является распечатанный на бумажном носителе проездной документ;
в случае возврата проездного документа на автобусные пассажирские перевозки к Отчету прилагаются распечатанные на бумажном носителе документы на возврат или письмо (акт, справка) о возврате проездного документа, составленный компанией-продавцом, в котором указываются сумма возвращенных средств, комиссионные и/или другие сборы, связанные с его возвратом.

Что касается оригинала автобусного документа, то приказом № 5039установлены формы и требования к билетам на автобусные перевозки. В форме типа ММ-І «Проїзний документ на автобус/Bus ticket» предусмотрено отражение стоимости проезда и валюты оплаты. В приказе № 503 сказано, что стоимость проезда по расчетам пассажирских перевозчиков, информация о перевозчике, страховщике и страховой сумме вносятся в билеты печатным способом. В то же время Мининфраструктуры в письме от 06.01.2017 г. № 62/25/10-17 разъяснило, что в случае если приобретенный у водителя билет соответствует типовой форме, содержит информацию о перевозчике, страховщике, страховой сумме, а стоимость проезда, расстояние проезда, пункты отправки и прибытия, вписаны в билет вручную печатными буквами, это не будет нарушением требований приказа № 503. Соответственно, такой билет подтверждает понесенные командированным лицом расходы на проезд.

Приказ Министерства транспорта и связи «Об утверждении Типовых форм билетов на проезд пассажиров и перевозку багажа на маршрутах общего пользования» от 25.05.2006 г. № 503.

Жанна Семенченко, заместитель главного редактора

№ 23, 2019 (с. 14)