Общий подход

В настоящее время сложно спрогнозировать влияние МСФО 16 на украинское налогообложение. Слишком уж кардинальны изменения стандартных требований. Поэтому трудно предположить, как на появление новых правил учета отреагируют органы ГФС. Кроме того, на горизонте снова забрезжила очередная фискальная революция, обещающая отмену налога на прибыль и введение налога на выведенный капитал.

Так или иначе, но серьезность бухучетных пертурбаций уже вызвала озабоченность в странах, отличающихся ответственным подходом к налогообложению. Так, например, правительство Великой Британии обнародовало законопроект, призванный урегулировать влияние новых правил бухучета аренды на налогообложение прибыли английских корпораций. Нам о такой прозорливости чиновничества только помечтать.

Итак, если в 2019 году по-прежнему будет действовать существующая система налогообложения и украинские предприятия, отчитывающиеся по МСФО, начнут применять МСФО 16, у них, боимся, могут возникнуть некоторые проблемы. Попробуем в них разобраться.

В разделе III НКУ не предусмотрено каких-либо специальных корректировок финансового результата до налогообложения, связанных с арендными операциями. Поэтому в общем случае «втаскивание» операционной аренды в баланс не должно повлиять на сумму налога на прибыль. Ведь если нет специального предписания об уменьшении/увеличении налогооблагаемого финрезультата, новая модель проявит себя в налоговом учете точно так же, как и в бухгалтерском. То есть, на первый взгляд, беспокоиться бухгалтерам вроде бы не о чем. Однако не во всех случаях…

Тонкая капитализация

Украинские компании, получающие займы от заграничных «родственников», могут попасть под фискальные ограничения пп. 140.1–140.3 НКУ, ласково именуемые в бухгалтерском просторечии «тонкой капитализацией».

Напомним, что согласно указанным положениям при соблюдении определенных условий (в обычной ситуации это превышение долга над собственным капиталом более чем в 3,5 раза) предприятие может признать в целях налогообложения проценты по займам в сумме не более половины EBITA2.

Казалось бы, при чем здесь аренда?

Дело в том, что новые правила учета аренды требуют признания в пассиве Баланса дисконтированной суммы общих арендных обязательств. По мере истечения срока аренды эта сумма постепенно «амортизируется» путем начисления части арендного платежа. Начисленная таким образом сумма, в соответствии с параграфом 49 МСФО 16, отражается в составе финансовых (!!!) расходов арендатора. Иными словами, новая модель бухучета аренды рассматривает операцию привлечения чужого имущества в пользование как операцию платного заимствования.

В наших широтах предприятия нередко становятся арендаторами того имущества, которое принадлежит «связанным» нерезидентам.

Означает ли это, что с 2019 года арендаторы «связано-нерезидентского» имущества должны будут ограничивать налоговое признание арендных платежей согласно регламенту тонкой капитализации?

Чтобы ответить на этот вопрос, нам нужно проанализировать некоторые налоговые и бухгалтерские дефиниции.

«Відсотки» & «проценти»: формализм

Сначала обратимся к своеобразной спецтерминологии п. 140.1 НКУ.

ЦИТАТА. «Под долговыми обязательствами для целей данного пункта следует понимать обязательства по любым кредитам, займам, депозитам, операциями РЕПО, обязательства по договорам финансового лизинга и прочими заимствованиями независимо от их юридического оформления».

Налоговые дефиниции п.п. 14.1.97 НКУ разделяют оперативный и финансовый лизинг. Поэтому, чтобы разъяснить вопрос с применимостью тонкой капитализации для оперативного лизинга, мы должны определиться с тем, попадает ли оперативный лизинг (аренда) в категорию «другие заимствования» («інші запозичення»).

Термин «заимствования» в НКУ не определен, поэтому главбух, придерживаясь указаний п.п. 14.1.84 НКУ, обратится к дефинициям бухгалтерского законодательства. В п. 3 П(С)БУ 31 «Финансовые расходы» он обнаружит такое определение:

ЦИТАТА. «Заимствования — займы, векселя, облигации, а также другие виды краткосрочных и долгосрочных обязательств, на которые начисляются проценты3».

Обязательство в балансе арендатора, как мы говорили, есть. Но возникает вопрос: можем ли мы уверенно утверждать, что на него начисляются «відсотки»? Этот вопрос крайне важен, поскольку от него зависит идентификация понятия «заимствование». Если в операции нет «відсотків», то и обязательство не может считаться заимствованием.

Технически в бухучете в рамках нового алгоритма на арендное обязательство действительно начисляются проценты, которые отражаются по дебету счета 95 «Финансовые расходы». Однако мы не должны упускать из виду и некоторые формальные особенности.

Собственно понятие «відсоток» ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете четко не определено. Но если исходить из логического допущения, что «відсоток» и «процент» — это тождественные категории, то мы можем обратиться к дефиниции «процент».

Раз уж термин «заимствования» мы извлекли из бухучетного регламента, то сначала рассмотрим бухгалтерское определение «проценты». В п. 4 П(С)БУ 15 «Доход» видим следующее описание:

ЦИТАТА. «Проценты — плата за пользование денежными средствами, их эквивалентами или суммами, которые задолжали предприятию»4.

Во-первых, несложно заметить, что проценты определяются только в отношении кредитора. Это значит, что к должнику это понятие, формально говоря, вообще неприменимо.

Во-вторых, определение процентов привязано исключительно к денежным займам. И поскольку в операции аренды арендатор «пользует» нефинансовый актив, то говорить о начислении процентов не приходится.

Специальное налоговое определение термина «проценты» выглядит гораздо сложнее. В п.п. 14.1.206 НКУ сказано следующее:

ЦИТАТА. «14.1.206. проценты — доход, который уплачивается (начисляется) заемщиком в пользу кредитора в качестве платы за использование привлеченных на определенный или неопределенный срок средств либо имущества.

В проценты включаются:

а) платеж за использование средств или товаров (работ, услуг), полученных в кредит;

б) платеж за использование средств, привлеченных в депозит;

в) платеж за приобретение товаров в рассрочку;

г) платеж за пользование имуществом согласно договорам финансового лизинга (аренды) (без учета части лизингового платежа, предоставляемого в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга);

ґ) вознаграждение (доход) арендодателя как часть арендного платежа по договору аренды жилья с выкупом, уплаченное физическим лицом плательщику налога, в пользу которого уступлено право на получение таких платежей.

Проценты начисляются в виде процентов на основную сумму задолженности или стоимости имущества либо в виде фиксированных сумм. В случае если привлечение средств осуществляется путем продажи облигаций, казначейских обязательств или сберегательных (депозитных) сертификатов, эмитированных заемщиком, или путем учета векселей и осуществления операций по приобретению ценных бумаг с обратным выкупом, сумма процентов определяется путем начисления их на номинал такой ценной бумаги, выплаты фиксированной премии или выигрыша либо путем определения разницы между ценой размещения (продажи) и ценой погашения (обратного выкупа) такой ценной бумаги.

Платежи по другим гражданско-правовым договорам независимо от того, установлены они в абсолютных (фиксированных) ценах или в процентах суммы договора либо другой стоимостной базы».

Обратим внимание на две важных характеристики:

1. налоговое определение, в отличие от бухгалтерского, признает проценты не только в операциях с финансовыми активами («средствами»), но и в операциях с нефинансовыми ресурсами («имуществом»);
2. налоговое определение ограничено исчерпывающим перечнем «ингредиентов». Их всего пять. Это значит, что если какие-то процентные начисления не вписываются ни в один из пяти элементов, то, с точки зрения налогообложения, такие начисления собственно процентами не считаются. Об этом четко говорит последний абзац п.п. 14.1.206 НКУ.

Если внимательно проанализировать пять элементов налогового понятия процентов, то можно прийти к выводу, что проценты по аренде ни в один из них не попадают. Следовательно, оперативно-лизинговые проценты не являются процентами в налоговом понимании.

ВЫВОД. Эти умозаключения позволяют нам прийти к следующему выводу: обязательства арендатора перед арендодателем по договору оперативной аренды, отраженные в пассиве Баланса арендатора, не являются «заимствованиями» с точки зрения П(С)БУ 31 «Финансовые расходы» и, как следствие, не являются «долговыми обязательствами» с точки зрения п. 140.1 НКУ. А раз так, то и «тонко-капитализационные» лимиты не должны распространяться на признание оперативно-арендных процентов в целях налогообложения. Такие результаты дает формальный подход.

Без формализма

Если практика не пойдет по пути юридического формализма, описанному выше, и налоговая трактовка оперативной аренды будет основываться на экономической сути операции, то главбуху арендатора, возможно, все-таки придется лицом к лицу столкнуться с «прелестями» тонкой капитализации.

Что в этом случае посоветовали бы главбуху ловкачи-оптимизаторы? Наверняка, они бы попробовали повлиять на цифровые параметры тонкой капитализации путем манипуляций с дисконтированием.

Дело в том, что при определении настоящей стоимости арендного обязательства арендатор часто может проявить субъективизм. Особенно в части установления ставки дисконтирования. Параграф 26 МСФО 16 говорит, что на дату начала аренды арендатор должен оценивать обязательство по аренде по настоящей (present) стоимости арендных платежей, которые еще не осуществлены на эту дату. Арендные платежи необходимо дисконтировать с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды, если такая ставка может быть легко определена. Если такая ставка не может быть легко определена, арендатор должен использовать дополнительную ставку заимствования арендатора (lessee’s incremental borrowing rate).

В приложении А к МСФО 16 дано соответствующее определение:

ЦИТАТА. «Дополнительная ставка заимствования арендатора (lessee’s incremental borrowing rate) — ставка процента, которую арендатор заплатил бы, чтобы занять на подобный срок и с подобным обеспечением средства, необходимые для того, чтобы получить актив, по стоимости подобный активу с правом использования в подобных экономических условиях».

Как видим, при определении ставки дисконтирования фантазии экономиста есть где разгуляться — в одной дефиниции сразу четыре «аналогичности». И чем выше будет ставка, тем в меньшую сумму будет оценена задолженность перед арендодателем.

Завышение ставки (разумеется, в пределах экономических реалий и этических приличий) в некоторых случаях может позволить арендатору-заемщику остаться в пределах дозволенных фискальных параметров соотношения долговых обязательств и собственного капитала.

Если же путем повышения ставки решить проблему высокого уровня финансового левериджа не удастся, арендатор может задуматься о занижении ставки. Ведь чем ниже ставка, тем меньше та часть арендного платежа, которая считается финансовыми расходами. Иными словами, чем ниже ставка, тем меньше сумма, попадающая под «тонко-капитализационный» ограничитель.

В общем, помимо юридического формализма, в распоряжении арендатора имеются и бухгалтерско-креативные механизмы решения налоговой проблемы.

Здесь руководству компании придется решить, насколько далеко оно готово зайти, жертвуя достоверностью финотчетности ради преодоления фискальных препятствий.