Версия для печати

В последнее время Минфин стал щедр в плане утверждения ОНК1. В этот раз посчастливилось плательщикам НДС. Комментируемым приказом Минфин разъяснил вопросы относительно:

1. документального подтверждения уничтожения или разрушения ОС;
2. обложения НДС операций экспорта товаров по цене ниже минбазы;
3. обложения НДС сумм финансирования, которое перечисляется главной компанией-нерезидентом в пользу ее постоянного представительства в Украине;
4. обложения НДС операций банков и других финансовых учреждений по передаче в финансовый лизинг имущества, приобретенного ими в собственность в результате обращения взыскания на такое имущество.

Забегая наперед, скажем, что Минфин порадовал нас лояльными ответами. Следовательно, плательщики НДС, которые получили «плохие» ИНК от ГФС, смогут смять их и выбросить. В своей деятельности можно будет руководствоваться нормами ОНК (абз. 3 п. 53.1 НКУ).

Остановимся подробнее на наиболее интересных для плательщиков НДС ОНК.

Ликвидация ОС Прежде чем перейти к сути ОНК вспомним, почему этот вопрос является таким «болезненным» для НДСников. Достаточно длительное время и фискалы, и независимые специалисты видели в последнем абзаце п.п. 14.1.191 и в абз. 2 п. 189.9 НКУ три самостоятельных основания для того, чтобы не считать ликвидацию ОС поставкой, и, соответственно, не насчитывать НО по НДС:

1. уничтожение или разрушение в результате действия обстоятельств непреодолимой силы;
2. осуществление ликвидации без согласия налогоплательщика, в том числе в случае похищения необоротных активов;
3. подача налогоплательщиком в контролирующий орган соответствующего документа об уничтожении, разборке или преобразовании необоротных активов другим способом, в результате чего необоротный актив не может использоваться по первоначальному назначению.

Все идет, все меняется, и в риторике налоговиков со временем также произошли кардинальные изменения не в пользу плательщиков НДС. Так, в письмах ГФСУ от 10.02.2017 г. № 2714/6/99-99-15-03-02-15, от 02.03.2017 г. № 4338/6/99-99-15-03-02-15, ИНК от 26.05.2017 г. № 383/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 25.09.2017 г. № 2045/6/99-99-15-03-02-15/ІПК фискалы стали игнорировать третье основание, позволяя не насчитывать НО при наступлении только первых двух обстоятельств: по их классификации это «вынужденная» ликвидация, которую они противопоставляют «самостоятельной» (третье основание).

В дальнейшем налоговики осторожнее высказывали свое мнение и в разъяснениях на эту тему просто приводили перечень документов, который фактически подтверждал эту фискальную позицию2. Следовательно, «изменение тона» указывало на то, что налоговики начали колебаться, но к лояльным ИНК они так и не пришли. И, наконец, в дело вмешался Минфин!

К счастью, специалисты ведомства заняли хорошую позицию. По их мнению, подтвердить уничтожение или разрушение ОС в результате действия обстоятельств непреодолимой силы и в других случаях ликвидации без согласия плательщика налога, в том числе при похищении, могут следующие документы:

• сертификат ТПП Украины3, подтверждающий факт наступления обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажора);
• акт, который удостоверяет факт пожара, составленный в соответствии с положениями Порядка № 20304и подписанный комиссией, в состав которой входит не менее трех лиц, в том числе представитель территориального органа ГСЧС Украины, представитель администрации (владелец) объекта, потерпевший;
• данные (извлечение) из соответствующего реестра о прекращении права собственности на ОС в случае их полного уничтожения согласно порядку, определенному ст. 349 ГКУ;
• извлечение из Единого реестра досудебных расследований, удостоверяющее факт регистрации сведений о криминальном правонарушении, полученное в порядке, установленном КПКУ5, в случае похищения ОС;
• другие документы, подтверждающие в соответствии с законодательством факт уничтожения, разрушения, похищения ОС.

Такие же документы в последних ИНК называли и фискалы.

Однако, в отличие от налоговиков, Минфин вспомнил и о третьем основании для неначисления НО при ликвидации ОС, в том числе согласно п. 198.5 НКУ. Так, по его мнению, подтвердить уничтожение, разборку или преобразование ОС другим способом, в результате чего ОС не может использоваться по первоначальному назначению, могут акты о ликвидации, составленные по форме № ОЗ-3 «Акт на списання основних засобів» или № ОЗ-4 «Акт на списання автотранспортних засобів», или же акт, составленный в произвольной форме, при условии, что такой документ будет содержать всю необходимую информацию, позволяющую идентифицировать операцию, и иметь надлежащие реквизиты первичного документа. Внимание! Такие акты должны обязательно подтверждать факт уничтожения, разборки или преобразования ОС, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.

СОВЕТ. Зафиксируйте в акте на списание причины, по которым ОС непригодно к использованию, и нецелесообразность его ремонта.

А из приведенной в ОНК процедуры ликвидации ОС, содержащей ссылку на пп. 41–43 Методрекомендаций № 5616, понятно, что решение относительно определения непригодности ОС может принять постоянно действующая на предприятии комиссия. Следовательно, третье основание (представление в контролирующий орган документов об уничтожении, разборке или преобразовании ОС), по мнению Минфина, может полноправно применяться!

Еще одним «бонусом» от Минфина является порядок подачи фискалам этих подтверждающих документов. Так, в ОНК справедливо отмечается, что НКУ не определяет механизма представления плательщиком НДС в контролирующий орган документов об уничтожении или разборке ОС. Так что у НДСника есть два варианта действий:

• подать такие документы по собственной инициативе;
• или подождать запрос от контролеров. Кстати, право повременить с подачей документов мы неоднократно отстаивали в публикациях .

НАПОМНИМ. Фискалы в категории 101.07 ЗІР предпочитают получать подтверждающие документы вместе с налоговой декларацией за период, в котором состоялась ликвидация. Как видите, такое требование необоснованно и является лишь желанием фискалов как можно быстрее получить информацию и облегчить себе осуществление контрольно-проверочных мероприятий.

Экспорт по цене ниже минбазы В соответствии с п.п. «а» п.п. 195.1.1 НКУ операции вывоза товаров за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта облагаются налогом НДС по ставке 0 %. Так что даже если договорная стоимость не дотягивает до минбазы, сути это не меняет.

Однако налоговики длительное время настаивали на том, что даже по экспортным операциям НДС с суммы превышения минбазы над фактической стоимостью поставки следует рассчитывать по ставке 20 %. Соответственно, требовали составить вторую НН и начислить «минбазные» НО по основной ставке — 20 %7. Исключение налоговики делали только для экспортеров — производителей зерновых и технических культур, которым они позволяли не насчитывать НО по ставке 20 % с суммы превышения минбазы по экспортными операциям, которые состоялись в 2015 году8. Всем, кроме налоговиков, было понятно, что такая «непоследовательность» прямо противоречит нормам НКУ.

Изменить точку зрения фискалам помог суд. Так, в постановлении ВАСУ от 16.02.2016 г. № К/800/47756/15 судьи отметили, что к базе налогообложения всей операции применяется единственная ставка НДС, определяемая в зависимости от вида хозяйственной операции. Так, для налогообложения операций по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта применяется нулевая ставка налога независимо от соотношения себестоимости реализованного товара и фактической цены его реализации. В дальнейшем суды придерживались этой позиции9. В постановлении Днепропетровского апелляционного административного суда от 17.07.2017 г. по по делу № 804/6125/16 также было справедливо отмечено, что возможность возникновения нескольких баз налогообложения по одной операции не соответствует нормам НКУ.

Так что в последнее время проблем в этой сфере уменьшилось. Налоговики в ИНК от 05.05.2017 г. № 87/6/99-99-15-03-02-15/ІПК согласились с выводами судов и признали, что в общий объем операции по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта, которая облагается НДС по нулевой ставке, включается сумма разницы между ценой приобретения таких товаров и фактической ценой их вывоза за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта. Повторяет эту позицию и действующая сегодня консультация в категории 101.07 ЗІР. В ней налоговики прямо отмечают, что вторую НН составлять не нужно, поскольку операции поставки товаров, по которыми цена приобретения превышает фактическую цену (договорную стоимость), облагаются налогом по нулевой ставке НДС.

По-видимому, чтобы предупредить «креатив» на местах, Минфин решил поставить жирную точку в этому вопросе. Специалисты ведомства отметили, что в соответствии с нормами НКУ ставка НДС применяется в целом к виду операции. Поэтому в случае осуществления операции экспорта товара по цене ниже цены приобретения (обычной цены) такого товара нулевая ставка применяется к такой операции в целом, при условии подтверждения факта вывоза товаров в соответствующем таможенном режиме должным образом оформленной таможенной декларацией.

Постоянные представительства нерезидентов Этот вопрос также «с бородой». Так, фискалы в ИНК от 20.10.2017 г. № 2323/6/99-99-15-03-02-15/ІПК расценивали получение постоянным представительством финансирования от главной компании на покрытие расходов как операцию по поставке и требовали насчитывать НО по НДС на общих основаниях. Соответственно, и при определении представительством миллионного критерия для целей обязательной НДС-регистрации объемы такого финансирования налоговики также требовали учитывать.

Правда, в дальнейшем налоговики несколько отошли от этой фискальной позиции. Так, в ИНК от 15.02.2018 г. № 628/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 26.06.2018 г. № 2844/6/99-99-15-03-02-15/ІПК они дали уже более расплывчатые ответы. Так, если средства, поступающие на счет постоянного иностранного представительства в Украине от главной компании — нерезидента, не являются компенсацией стоимости товаров/услуг, поставляемых таким представительством, или оплатой услуг, место поставки которых определяется за пределами таможенной территории Украины, то при их получении представительство не начисляет НО по НДС, поскольку отсутствует объект обложения НДС. Однако, как именно определить, являются ли такие средства компенсацией стоимости товаров/услуг, фискалы обошли вниманием. Следовательно, эти ответы не решили всех вопросов.

Судебная практика в это время склонялась в сторону плательщиков НДС. Например, еще в постановлении ВАСУ от 02.10.2014 г. № К/9991/49059/12 отмечалось, что представительство не является юрлицом, а выступает лишь в качестве структурного подразделения главного предприятия, а следовательно, между ними не могут осуществляться операции гражданско-правового характера по предоставлению услуг или результатов работ, соответственно, не может быть и расчетов за такие услуги.

Минфин и здесь верно расставил акценты. В частности, из этой ОНК можно почерпнуть следующее:

• средства, поступающие на счет постоянного представительства нерезидента в Украине от главной компании — нерезидента, не являются компенсацией стоимости товаров/услуг, поставляемых таким представительством, поэтому в связи с отсутствием объекта обложения НДС при получении таких средств постоянное представительство нерезидента в Украине не начисляет НО по НДС;
• из первого следует и второе: при получении таких средств представительство не учитывает их в общем объеме операций для целей обязательной регистрации такого постоянного представительства в качестве плательщика НДС.