Данный Закон (далее — Закон № 2245) все мы ждали уже давно — Верховная Рада приняла его еще 7 декабря, так что мы надеялись узнать о масштабных налоговых изменениях в конце года и, по возможности, подготовиться к ним. Однако Президент подписал этот долгожданный Закон только 30 декабря, и в тот же день его опубликовали. В результате мы получили «под елку» ряд изменений, изучать которые придется сейчас. В общей части изменения, внесенные данным Законом, вступили в силу 01.01.2018 г. (с некоторыми исключениями, на которые будем обращать внимание в комментарии). Итак, начинаем.

НДС Изменения по НДС — самые долгожданные, ведь все ждали приостановления работы системы мониторинга НН/РК. Что из этого вышло, а также о других НДС-изменениях см. подробно в консультации «НДС-новшества: что Дед Мороз положил под елку плательщикам НДС» этого номера.

Администрирование В части администрирования налогов произошло немало изменений, детальному анализу которых мы посвятим отдельную публикацию в ближайших номерах. Сегодня же считаем целесообразным выделить несколько самых значимых изменений.

Так, по инициативе налоговиков изменениями, внесенными в п.п. 14.1.24 НКУ, обновлены критерии определения КПН1.

Отныне это «почетное» звание будут носить те налогоплательщики, у которых:

• объем дохода от всех видов деятельности за последние четыре последовательных налоговых (отчетных) квартала превышает эквивалент 50 млн евро, или
• общая сумма налогов, сборов, платежей, уплаченных в госбюджет, за такой же период превышает эквивалент 1 млн евро, в случае если сумма таких налогов, сборов, платежей, кроме таможенных платежей, превышает эквивалент 500 тыс. евро.

Отметим, что этот «повышенный» критерий уже применен при определении перечня КПН на 2018 год. Перечень КПН этого года сформирован и размещен на официальном сайте налоговиков.

Изменения коснулись и порядка учета КПН (п. 64.7 НКУ). Теперь КПН должен встать на учет:

• по основному месту учета — в контролирующем органе, осуществляющем сопровождение КПН: с начала налогового периода (календарного года), на который сформирован Реестр КПН;
• по неосновному месту учета — в контролирующем органе, осуществляющем сопровождение КПН: в случае наличия соответствующих объектов налогообложения.

Если же КПН самостоятельно не изменит место учета в контролирующих органах, налоговики сделают это принудительно.

И еще одна изюминка: изменениями, внесенными в п. 21.3 НКУ, а также за счет добавления нового положения (п. 21.4 НКУ) усилена персональная ответственность должностных и служебных лиц контролирующих органов за причинение ущерба налогоплательщику незаконными решениями, действиями или бездействием. Такой ущерб не только подлежит возмещению за счет средств госбюджета, но и будет впоследствии «переводиться» на конкретное виновное лицо, которое несет перед государством ответственность, в порядке регресса.

Единый налог Сразу успокоим: кардинальных изменений в порядке работы единщиков не произошло, объемы предельного дохода и другие критерии для осуществления деятельности на упрощенке остались прежними. Но, конечно, для ФЛП — плательщиков ЕН групп 1 и 2 в связи с ростом МЗП и ПМТЛ изменится сумма авансового взноса по ЕН. Кроме этого, есть еще несколько существенных новаций.

ЕН & налог на репатриацию Теперь в новом п. 297.5 НКУ четко установлено, что единщик, осуществляющий в пользу нерезидента — юрлица или уполномоченного им лица (кроме постоянного представительства на территории Украины) какие-либо выплаты с доходов с источником их происхождения из Украины, полученных таким нерезидентом, осуществляет начисление и уплату налога с доходов нерезидента (так называемого «налога на репатриацию» по ставке 15 %) в порядке, размере и в сроки, установленные разд. III НКУ (п.п. 141.4.2 НКУ). Эта норма касается всех плательщиков ЕН — ФЛП групп 1–3, юрлиц групп 3 и 4.

Единщики, сталкивавшиеся с такими выплатами, наверняка знают, что и до появления этой нормы фискалы требовали от них уплачивать налог на репатриацию наравне с плательщиками налога на прибыль (см. консультации в категориях 108.05 ЗIР, 102.18 ЗIР, ИНК ГУ ГФС в Харьковской обл. от 22.11.2017 г. № 2684/ІПК/20-40-12-04-14).

Сельхоз-ЕН Больше новшеств коснулись плательщиков ЕН группы 4 — так называемых сельхозников. Как известно, согласно п. 2921.2 НКУ базой обложения ЕН является:

• для сельскохозяйственных товаропроизводителей — нормативная денежная оценка (далее — НДО) одного гектара сельскохозяйственных угодий (пашни, сенокосов, пастбищ и многолетних насаждений);
• для земель водного фонда (внутренних водоемов, озер, прудов, водохранилищ) — НДО пашни в АР Крым или в области.

Но в обоих случаях НДО (а значит, и база налогообложения) определяется с учетом коэффициента индексации, определенного по состоянию на 1 января базового налогового (отчетного) года в соответствии с порядком, установленным ст. 289 НКУ. При этом коэффициент индексации НДО земель применяется кумулятивно в зависимости от даты проведения НДО земель (п. 289.2 НКУ). Это значение определяют умножением годовых коэффициентов индексации с даты проведения НДО земель.

Так вот, согласно обновленному п. 5 подразд. 8 разд. XX НКУ индекс потребительских цен за 2015 и 2017 годы, используемый для определения величины коэффициента индексации НДО сельскохозяйственных угодий (пашни, сенокосов, пастбищ и многолетних насаждений) и/или земель водного фонда (внутренних водоемов, озер, прудов, водохранилищ) для целей обложения ЕН группы 4, применяется со значением 100 %.

Следовательно, при начислении ЕН плательщикам группы 4 коэффициент индексации НДО земли нужно определять с учетом таких значений индексов потребительских цен:

• за 2015 год — 100 %;
• за 2016 год — 112,4 %2;
• за 2017 год — 100 %.

Внесены изменения и в п. 38.8 подразд. 10 разд. XX НКУ, исключающий из объектов налогообложения сельхоз-ЕН некоторые земельные участки в связи с проведением АТО3(в период с 14 апреля 2014 года по 31 декабря года, в котором завершено проведение АТО). Так, теперь воспользоваться этой нормой не смогут плательщики ЕН группы 4, являющиеся владельцами земельных участков, расположенных на территории населенных пунктов на линии столкновения (Перечень населенных пунктов, расположенных на линии столкновения, приведен в приложении 2 к распоряжению № 10854), — льготу оставили только для участков, расположенных на временно оккупированной территории.

Напомним, что для целей применения этой нормы следует ориентироваться на Перечень населенных пунктов, на территории которых органы государственной власти временно не осуществляют свои полномочия (приложение 1 к распоряжению № 1085).

ЕН группы 4→налог на прибыль Приятный сюрприз ждет новоиспеченных плательщиков налога на прибыль — «высокодоходников», перешедших на общую систему с ЕН группы 4, в вопросе налогообложения переходных операций в ситуации, когда такой плательщик получает оплату за отгруженные на упрощенке товары (работы, услуги).

Теперь такие «переходные» доходы не будут подпадать под налогообложение благодаря изменениям, внесенным в п.п. 140.5.12 НКУ: предусмотренная этой нормой увеличивающая корректировка на сумму дохода, полученного в оплату за товары (работы, услуги), отгруженные (предоставленные) в период работы на упрощенной системе налогообложения, теперь не касается экс-единщиков группы 4.

До этого, напомним, фискалы требовали, чтобы корректировку по п.п. 140.5.12 НКУ «новообращенные» плательщики налога на прибыль проводили и тогда, когда они перешли на общую систему налогообложения из группы 4 ЕН (письмо ГФСУ от 21.04.2017 г. № 8494/6/99-99-15-02-02-15, ИНК ГФСУ от 16.06.2017 г. № 688/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, ИНК ГФСУ от 16.06.2017 г. № 692/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Выплата дивидендов: ЕН Битва между единоналожниками и фискалами в вопросе «дивидендного» авансового взноса по налогу на прибыль, похоже, увенчалась победой плательщиков. Законом № 2245 были внесены изменения в абз. 7 п.п. 57.11.2 НКУ, согласно которым обязанность по начислению и уплате данного взноса по ставке 18 % возлагается на эмитента корпоративных прав (кроме плательщиков ЕН), который является резидентом, независимо от того, пользуется такой эмитент льготами по уплате налога, предусмотренными НКУ, или в виде применения иной ставки, нежели 18 %. Небольшой осадок оставляет оставшийся без изменений последний абзац п.п. 57.11.2 НКУ. Он говорит, что если платеж называется дивидендом, он облагается «дивидендным» авансовым взносом по правилам, установленным п. 57.11 НКУ, независимо от того, является лицо плательщиком налога или нет (имеется в виду плательщиком налога на прибыль). Мы считаем, что обновленными правилами, установленными абз. 7 п.п. 57.11.2 НКУ, как раз и предусмотрено освобождение от уплаты.

Итак, справедливость восторжествовала: начиная с 01.01.2018 г., при выплате предприятиями-единоналожниками (и группы 3, и группы 4) дивидендов участникам — юридическим лицам уплачивать «дивидендный» авансовый взнос не нужно. Причем это правило действует независимо от того, когда были начислены дивиденды — до 2018 года или после.

НА ЗАМЕТКУ. В части налогообложения дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, все осталось без изменений: с них удерживается НДФЛ (по ставке 5 % — если эмитент является плательщиком налога на прибыль (кроме ИСИ5), по ставке 9 % — если эмитент является единоналожником) и военный сбор по ставке 1,5 %. Напомним, что при выплате дивидендов участникам — физическим лицам 18 % авансовый взнос не нужно было платить ни до, ни после 1 января 2018 года.

Налог на прибыль: отчетность Для всех плательщиков налога на прибыль (как годовиков, так и квартальщиков) установлен единый годовой срок подачи Декларации по ННП — в течение 60 к. дн., следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) года (новый п.п. 49.18.6 НКУ). Надеемся, что эти правила фискалы разрешат применять уже при подаче отчетности за 2017 год.

Налог на прибыль: корректировки В результате изменений подкорректированы правила проведения существующих корректировок, а также появились новые.

Так, не считается безнадежной задолженностью для целей налогообложения задолженность физлиц, прощенная кредитором. Ранее такое основание для признания налоговой «безнадеги» было в п.п. «г» п.п. 14.1.11 НКУ. Сейчас эту норму исключили. Соответственно, теперь предприятие, которое проводит корректировки, не сможет сделать «уменьшающую» корректировку на сумму любой прощаемой должнику задолженности (вне зависимости от статуса должника — юрлицо или физлицо, а также от того, есть ли с должником трудовые отношения или нет). Для предприятия-«малодоходника» эти изменения не имеют значения: списываемая безнадежная задолженность (в т. ч. и прощенная по самостоятельному решению) включается в бухгалтерские расходы и уменьшает объект обложения налогом на прибыль.

Введена новая «увеличивающая» корректировка при бесплатном перечислении средств (бесплатном предоставлении товаров, работ, услуг) субъектам сферы физкультуры и спорта, внесенным в Реестр неприбыльных учреждений и организаций, а именно: детско-юношеским спортивным школам, центрам олимпийской подготовки, школам высшего спортивного мастерства, центрам физической культуры и спорта инвалидов, спортивным федерациям по олимпийским видам спорта (новый п.п. 140.5.14 НКУ). «Увеличивающая» корректировка в таком случае делается только, если сумма таких расходов превысит 8 % налогооблагаемой прибыли предыдущего года. Для благотворительных взносов и пожертвований другим неприбыльщикам планка для «увеличивающей» корректировки по-прежнему составляет 4 % налогооблагаемой прибыли прошлого года (п.п. 140.5.9 НКУ)6.

Есть изменения в 30-процентной увеличивающей корректировке по п.п. 140.5.4 НКУ. Причем при приобретении товаров (работ, услуг) у неприбыльщиков, кроме бюджетников, все осталось без изменений — корректировку по-прежнему нужно делать, если закупка в год превышает 25 МЗП (в 2018 году — 93075,00 грн). А вот при сотрудничестве с нерезидентами такую корректировку теперь нужно делать и в случае приобретения товаров (работ, услуг) у нерезидентов, организационно-правовая форма которых включена в перечень, утвержденный Кабмином в соответствии с п.п. г» п.п. 39.2.1.1 НКУ, которые не платят налог на прибыль (корпоративный налог), в том числе налог с доходов, полученных за пределами государства регистрации таких нерезидентов, и/или не являются налоговыми резидентами государства, в котором они зарегистрированы как юридические лица.

Налог на прибыль: прочие изменения Выделим еще несколько важных изменений.

1. постоянное представительство нерезидентов приравнивается с целью налогообложения к плательщику налога на прибыль, который проводит свою деятельность независимо от такого нерезидента. Доходы такого постоянного представительства облагаются налогом на общих основаниях (новый п.п. 141.4.7 НКУ). При этом операции между нерезидентом и его представительством в Украине признаются контролируемыми, если их объем за год превышает 10 млн грн (п.п. 39.2.1.7 НКУ);
2. религиозные неприбыльные организации не исключат из Реестра неприбыльщиков, если они не внесут соответствующие изменения в устав. Напомним, что в отличие от прочих неприбыльных организаций, которым привести уставные документы в порядок нужно было до 01.07.2017 г., религиозным организациям была дана отсрочка до 01.01.2018 г. Благодаря сегодняшним изменениям (обновленный п.п. 133.4.3 НКУ) для соответствия «неприбыльному» критерию религиозной организации достаточно быть созданной и зарегистрированной в установленном законодательством порядке, а также правильно (т. е. в соответствии с п.п. 133.4.2 НКУ) расходовать свои доходы;
3. приведено определение термина «синдицированный кредит» (п.п. 14.1.2272 НКУ) для целей применения норм международных договоров, ратифицированных Украиной, при выплате доходов каждому участнику синдицированного кредита в зависимости от его резидентства;
4. уточнено, что не является роялти для программной продукции (п.п. 14.1.225 НКУ). При этом напомним, что в п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НКУ (хоть и для целей НДС) прописано, что относится к программной продукции. В части обложения налогом на прибыль эти изменения важны:

• для «увеличивающей» корректировки на основании пп. 140.5.6 и 140.5.7 НКУ при выплате роялти нерезидентам;
• для квалификации объекта учета при приобретении программного продукта (нематериальный актив или роялти).

Также ряд изменений был внесен в вопросы трансфертного ценообразования, о чем подробнее мы поговорим в одном из ближайших номеров нашей газеты.

НДФЛ и ВС: путевки Вводится льгота для путевок на отдых, оздоровление и лечение, в том числе на реабилитацию инвалидов, на территории Украины, предоставленных работникам их работодателями, являющимися плательщиками налога на прибыль, бесплатно или со скидкой, один раз в календарный год, если стоимость путевки (размер скидки) не превышает 5 размеров МЗП, установленной на 1 января отчетного налогового года. А значит, путевка стоимостью в пределах 18615,00 грн (3723,00 × 5), предоставленная работнику в 2018 году, не облагается НДФЛ и ВС (новый абз. 2 п.п. 165.1.35 НКУ). Сумма превышения включается в налогооблагаемый доход работника (причем с учетом «натурального» коэффициента).

ВАЖНО! Эта льгота касается только путевок, полученных от работодателей — плательщиков налога на прибыль. Работники единоналожников (как ФЛП, так и юридических лиц) — в менее выгодном положении: стоимость путевок, безвозмездно (или со скидкой) предоставленных им работодателем, включается в налогооблагаемый доход независимо от суммы.

Обратите внимание на то, что льгота действует для путевок, предоставленных один раз в год. Это значит, что для льготы по НДФЛ имеет значение не только стоимость путевки, но и количество фактов предоставления путевок. Например, если в течение года предоставлена путевка стоимостью 10000 грн (есть льгота), то стоимость еще одной путевки будет облагаться налогом в полном размере (хотя «льготный» лимит «не выбран» полностью).

В форме № 1ДФ не облагаемую налогом часть такой путевки (скидки) следует отражать с признаком дохода «156».

К сожалению, эта «льготная» бочка меда не осталась без ложки дегтя. Плательщики налога на прибыль получили новую «увеличивающую» корректировку финрезультата до налогообложения: на сумму полной или частичной компенсации один раз в календарный год стоимости путевок на отдых, оздоровление и лечение на территории Украины плательщика налога и/или его детей в возрасте до 18 лет работодателем, являющимся плательщиком налога на прибыль, если такая компенсация не включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход физического лица — плательщика налога на доходы физических лиц (новый абз. 2 п.п. 140.5.10 НКУ).

НДФЛ: недвижимость Еще изменения произошли в вопросе налогообложения операций по продаже (обмену) недвижимого имущества. Как и раньше, доход от продажи объекта недвижимости определяется исходя из цены, указанной в договоре купли-продажи, но не ниже оценочной стоимости такого объекта, рассчитанной органом, уполномоченным осуществлять такую оценку в соответствии с законом (п. 172.3 НКУ). Но теперь такой отчет должен быть зарегистрирован в единой базе данных отчетов об оценке с присвоением уникального номера. Если такой регистрации нет, отчет об оценке является недействительным. При удостоверении соглашений, для которых законодательством Украины предусмотрено получение нотариусом отчета об оценке, нотариус проверяет регистрацию такого отчета в единой базе и наличие присвоенного ему уникального номера. Эта мера введена, чтобы уменьшить случаи умышленного занижения7субъектами оценочной деятельности стоимости продаваемой (обмениваемой) недвижимости.

Налог на имущество для физлиц Теперь для плательщиков-физлиц предусмотрено освобождение от ответственности в случае невыполнения фискальным органом своих обязанностей по своевременному начислению налога на имущество. Так, согласно п. 126.3 НКУ, в случае если контролирующий орган не направил (не вручил) физическому лицу НУР8по налогу на имущество в сроки, установленные соответствующими нормами НКУ, физические лица освобождаются от ответственности за несвоевременную уплату налогового обязательства.

НАПОМНИМ. Особенностью начисления налога на недвижимое имущество, отличное от земельного участка (налога на недвижимость), и земельного налога обычными физическим лицам является то, что начисление этих налогов осуществляет контролирующий орган, который должен вручить плательщику-физлицу НУР:

• по налогу на недвижимость — до 1 июля года, следующего за базовым налоговым (отчетным) периодом (годом) (п.п. 266.7.2 НКУ);
• по земельному налогу — до 1 июля текущего года (п. 286.5 НКУ).

Уплатить налог следует в течение 60 дней со дня вручения НУР (абз. «а» п.п. 266.10.1 и п. 287.5 НКУ соответственно).

Корреспондирующие изменения внесены и в профильный разд. XII НКУ. Так, соответствующие специальные «антиштрафные» нормы появились в п.п. 266.10.2 НКУ (для налога на недвижимость) и в п. 287.9 НКУ (для земельного налога).

Более того, согласно новым п.п. 266.10.3 и п. 287.10 НКУ налоговое обязательство по этим налогам может быть начислено только за налоговые (отчетные) периоды (годы) в пределах сроков, определенных п. 102.1 НКУ, — «1095 дней». Хотя должны констатировать, что остается вопрос с началом течения такого срока в ситуации, когда фискалы так и не направили НУР, ведь он привязан ко дню предельного срока уплаты денежных обязательств, начисленных контролирующим органом

Кроме того, в п. 281.2 НКУ конкретизировали, что освобождение от уплаты налога за земельные участки, предусмотренное для соответствующей категории физлиц, распространяется на земельные участки (ранее — «на один земельный участок»). Судя по всему, эти изменения должны дать возможность физическим лицам — владельцам нескольких земучастков одного вида использования (например, двух участков, выделенных под садоводство) суммировать их площадь (обычно в пределах норм) для целей применения льготы. В то же время если законодатель имел в виду именно это, то следовало бы внести изменения и в п. 281.4 НКУ, который все еще требует от физлиц, имеющих в собственности несколько земельных участков одного вида использования, подавать заявление о самостоятельном выборе земельного участка для применения льготы.

Плата за землю Напомним, что согласно п.п. 14.1.147 НКУ плата за землю (в составе налога на имущество) взимается в форме земельного налога или арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности. Общие правила определения этих обязательных платежей с 01.01.2018 г. не изменятся, но все же не обошлось без определенных новшеств.

Согласно п. 6 разд. II Закона № 2245 Госземагентство должно до 01.02.2018 г. направить в электронной форме информацию об НДО земельных участков, проведенной по состоянию на указанную дату, в ГФСУ, которая обнародует такую информацию на своем официальном веб-сайте9.

Индекс потребительских цен за 2017 год, используемый для определения коэффициента индексации НДО сельхозугодий, земель населенных пунктов и других земель несельскохозяйственного назначения, применяется со значением 100 % (п. 9 подразд. 6 разд. XX НКУ). Напомним, что этот коэффициент рассчитывается согласно ст. 289 НКУ и учитывается при определении НДО для расчета земельного налога.

Появились новые льготы. Так, плата за землю взимается в размере 25 % рассчитанного налога за земельные участки, предоставленные (новый п. 284.4 НКУ):

• для железных дорог в пределах полос отведения;
• для горнодобывающих предприятий для добычи полезных ископаемых и разработки месторождений полезных ископаемых.

Несколько слов об арендной плате за землю. Как и раньше, в общем случае ее годовая сумма не может быть меньше размера земельного налога, но в п.п. 288.5.1 НКУ теперь конкретизирован размер арендной платы (фактически продублирован нормы пп. 274.1 и 277.1 НКУ).

Эконалог и рентная плата По экологическому налогу, а также рентной плате законодатели прогнозируемо определились с увеличением ставок. Итак, для эконалога ставки в абсолютных значениях проиндексированы на 11,2 % (ст. 243 НКУ) (с учетом прогнозного индекса потребительских цен в 2017 году — 111,2 %). Ставки рентной платы за пользование недрами в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых (п. 253.5 НКУ), за специальное использование воды (п. 255.5 НКУ) и за специальное использование лесных ресурсов (п. 256.3 НКУ) с учетом индекса цен производителей промышленной продукции увеличены на 16,8 %.

Напомним также, что с 01.01.2018 г. плательщиками «общей» спецводоренты остались только первичные водопользователи (Закон № 179710).

Установлены ставки рентной платы на добычу природного газа из новых скважин в зависимости от глубины их залегания — 12 и 6 % (п. 252.20 НКУ).

Акцизный налог В вопросе взимания этого налога также произошло немало изменений. Кроме существенного увеличения ставок налога, есть и приятные изменения:

• до 31.12.2018 г. освобождены от обложения акцизным налогом операции по ввозу на таможенную территории Украины и реализации на таможенной территории электрокаров (новый п. 19 подразд. 2 разд ХХ НКУ);
• отсрочена еще на год (до 01.01.2019 г.) необходимость оборудования акцизных складов, на территории которых осуществляются производство, обработка (переработка), смешивание, погрузка-разгрузка, хранение горючего, расходомерами-счетчиками и уровнемерами-счетчиками (изменения к п. 12
  подразд. 5 разд. ХХ НКУ). Соответственно, отсрочена возможность применения ответственности за это нарушение, предусмотренной ст. 1281 НКУ  (изменения к п. 18 подразд. 5 разд. ХХ НКУ).