Версия для печати

Главные тезисы

• Расходы на выполнение гарантийных обязательств отражаются в составе расходов на сбыт. Одновременно оценка суммы гарантийных обязательств фиксируется по статье обеспечений (по кредиту счета 473).
• Гарантийные обязательства могут влиять не только на показатели затрат и обеспечений, но и на показатель дохода, ведь с гарантиями тесно связан один из главных критериев признания дохода — передача рисков покупателю.
• Например, согласно МСБУ 18 «Доход», если покупатель оговорил ограниченное право на возврат, доход признается, когда отгрузка принята и период, отведенный на возврат, закончился.
• Гарантии могут повлиять и на другой важный критерий признания дохода — на достоверную оценку затрат, связанных с операцией реализации. Так, если руководство предприятия не может сделать соответствующей оценки обязательств, то в финотчетности, соответствующей МСФО, не должно быть не только гарантийного обеспечения, но и дохода от реализации.
• С 2018 года МСБУ 18 «Доход» будет отменен, а его место займет новый стандарт — МСФО 15 «Доход от договоров с клиентами». В этом стандарте акценты в учетной схеме гарантийных обязательств расставлены несколько иначе.
• При отгрузке товаров покупателям предприятие-продавец не должно признавать в качестве дохода полученные суммы, право на которые оно не ожидает получить. Вместо этого такие суммы должны признаваться в качестве обязательства по возврату средств.
• Когда предоставляемые покупателям гарантии не содержат права на возврат, МСФО 15 определяет два основных вида гарантий:
     (1) гарантия как средство обеспечения и
     (2) гарантия как услуга, которая предоставляется покупателю дополнительно.
• Во втором случае предприятие-продавец должно учитывать обещанную гарантию в качестве обязательства к исполнению и распределять часть общей договорной цены на такое обязательство.

Гарантии и доходы: МСБУ 18 «Доход»

Параграф 6 МСБУ 37 «Обеспечения, условные обязательства и условные активы» указывает, что при предоставлении гарантий в обмен на вознаграждение признанное обеспечение может быть связано с признанием дохода. А параграф 16 МСБУ 18 «Доход», который регламентирует признание в учете доходов, приписывает следующее:

ЦИТАТА. «16. Если у субъекта хозяйствования остаются существенные риски по владению, операция не рассматривается как продажа и доход не признается. Субъект хозяйствования может сохранять за собой существенный риск по владению по-разному. Примерами ситуаций, в которых субъект хозяйствования может сохранять за собой существенные риски и вознаграждения от владения, являются случаи, когда:

а) у субъекта хозяйствования остается обязательство по неудовлетворительному выполнению работ, не охватываемое обычными гарантийными обеспечениями;
<…>»

То есть, если при продаже товара продавец предоставляет покупателю гарантии, уровень которых превышает «обычный», то фиксировать при реализации товара оборот по кредиту счета 70 «Доходы от реализации» нельзя. Это поясняется тем, что «завышенные» гарантии свидетельствуют о том, что риски, связанные с собственностью на товар, покупателю не перешли.

Самым распространенным явлением этого порядка является продажа с правом на возврат.

Эту ситуацию иллюстрирует пример 2(b), приведенный в приложении к МСБУ 18 «Доход»: покупатель оговорил ограниченное право на возврат. Доход признается, когда отгрузка принята и период, отведенный на возврат, закончился.

Аудиторы КПМГ не столь категоричны, они полагают, что само по себе право на возврат не всегда приводит к отказу от признания дохода от реализации товара:

ЦИТАТА. «По нашему мнению, для оценки возможности возврата проданных товаров предприятие должно опираться на свои статистические данные за прошлые периоды. Если, исходя из своего опыта прошлых периодов, предприятие может надежно оценить количество товаров, которые будут возвращены, то было бы корректно признать выручку в сумме, ожидаемой к получению в отношении проданных товаров, которые не будут возвращены (при условии, что все другие критерии признания выручки соблюдены).»1

Гарантии могут повлиять и на другой важный критерий признания дохода — на достоверную оценку затрат, связанных с операцией реализации. В параграфе19 МСБУ 18 «Доход» говорится следующее:

ЦИТАТА. «Расходы, в частности гарантии и прочие расходы, которые будут понесены после отгрузки товаров, как правило, могут быть достоверно оценены в случае обеспечения других условий признания дохода. Однако доход не может быть признан, если расходы невозможно достоверно оценить; при таких обстоятельствах любая уже полученная за продажу товаров компенсация признается в качестве обязательства.»

Авторитетные украинские комментаторы МСФО так трактуют это положение:

ЦИТАТА. «Достоверность оценки расходов, которые были или будут понесены в связи с операцией, является необходимым условием признания дохода от продажи. Так, если понесенные расходы или те, которые будут понесены в связи с операцией, нельзя достоверно оценить, доход от продажи не признается. Этот критерий вытекает из принципа соответствия доходов и расходов. По этому принципу доходы и расходы, относящиеся к одним и тем же операциям или событиям, признаются одновременно. Иными словами, если признается доход, признаются и связанные с ним расходы, включая оценку будущих расходов. Обычным примером будущих расходов, которые будут оценены и начислены, являются гарантийные расходы. Если будущие расходы нельзя достоверно оценить, признание дохода откладывается до тех пор, пока сумма таких расходов будет наиболее достоверно оценена или фактически понесена.

При таких обстоятельствах любая уже полученная компенсация за продажу продукции (товаров) признается как обязательство или отложенная прибыль.

Расходы, в том числе гарантийные и другие расходы, которые несет предприятие после доставки продукции (товаров), как правило, могут быть достоверно оценены в случае выполнения других условий, необходимых для признания дохода.»2

Такие предписания стандартов особенно важно усвоить тем главбухам, которые не создают гарантийные обеспечения, поясняя это отсутствием возможности достоверно оценить будущие гарантийные издержки. Если руководство предприятия не может сделать соответствующей оценки обязательств, то в финансовой отчетности, соответствующей МСФО, не должно быть не только гарантийного обеспечения, но и дохода от реализации.

Гарантии и доходы: МСФО 15 «Доход от договоров с клиентами»

С 2018 года МСБУ 18 «Доход» будет отменен, а его место займет новый стандарт — МСФО 15 «Доход от договоров с клиентами» («Revenue from Contracts with Customers»).

В этом стандарте акценты в учетной схеме гарантийных обязательств расставлены несколько иначе.

Когда речь идет о продажах с правом на возврат, параграф Б213МСФО 15 отмечает:

ЦИТАТА. «Б21. Для учета передачи продукции с правом на возврат (а также для учета некоторых услуг, которые предоставляются с условием возврата средств), предприятие должно признавать все перечисленное ниже:

(a) доход от переданной продукции в размере возмещения, право на которое ожидает получить предприятие (таким образом, выручка не будет признаваться в отношении продукции, которая, как ожидается, будет возвращена);
(б) обязательство в отношении возврата средств; и
(в) актив (и соответствующую корректировку себестоимости продаж) в отношении права на получение продукции от покупателей при исполнении обязательства в отношении возврата средств.»

В параграфе Б23 стандарта уточняется, что при отгрузке товаров покупателям предприятие-продавец не должно признавать в качестве дохода полученные (или подлежащие получению) суммы, право на которые оно не ожидает получить. Вместо этого такие суммы должны признаваться в качестве обязательства по возврату средств. Впоследствии в конце каждого отчетного периода предприятие должно корректировать оценку сумм, право на которые оно ожидает получить в обмен на отгруженные товары, и соответствующим образом корректировать цену операции и сумму признанной выручки. Такие корректировки, согласно параграфу Б24, признаются как изменения показателя дохода.

Что касается актива, упомянутого в параграфе Б21(в), то он, в соответствии с параграфом Б25, должен первоначально оцениваться на основе балансовой стоимости товара (например, запасов) за вычетом любых ожидаемых затрат, связанных с получением такого товара (включая потенциальное уменьшение стоимости возвращаемого товара). На конец каждого отчетного периода предприятие должно корректировать оценку актива в результате изменения ожиданий относительно товаров, которые будут возвращены. При этом такой актив представляется в балансе отдельно от обязательства по возврату средств. То есть эти договорные показатели не сворачиваются.

В Примере 22, который приведен в Иллюстративных примерах к МСФО 15, описан механизм учета продажи с правом на возврат.

Пример. Предприятие заключило 100 контрактов на продажу товара. Каждый контракт включает продажу одной единицы товаров по цене 100 денежных единиц (д.е.).
Общая сумма платежа — 10000 д.е.
Деньги поступают после передачи покупателю контроля над товаром.
Условия контракта предусматривают право на его возврат в течение 30 дней с полным возмещением стоимости.
Себестоимость продукта — 60 д.е.
Предприятие применяет требования МСФО 15 к общему портфелю из 100 контрактов.

Поскольку контракт предусматривает право на возврат, возмещение по контракту является переменным (variable).

Для оценки возмещения, на которое у продавца есть право, используется метод ожидаемой стоимости (expected value мethod) в соответствии с параграфом 53а МСФО 15. Предприятие оценивает, что 97 единиц товара не будет возвращено.

Хотя возврат товара находится вне сферы влияния предприятия, у него есть значительный опыт в оценке возврата. Кроме того, неопределенность разрешается в течение короткого времени (30 дней).

Предприятие полагает, что расходы, связанные с возвратом товаров, будут несущественны и возвращенные товары можно будет перепродать с прибылью.

При отгрузке товара предприятие отражает:

• доход по стоимости 97 единиц в сумме 9700 д.е.;
• обязательство по возмещению — 300 д.е.;
• актив — право на возврат товара при выполнении обязательства по возмещению 180 д.е. (3 × 60 д.е.).

На языке украинского Плана счетов реализация этого механизма, очевидно, будет выглядеть так:

• Дт 36 — Кт 70 — 9700 д.е.;
• Дт 36 — Кт 68 — 300 д.е.;
• Дт 90 — Кт 26 — 5820 д.е. (60 д.е. × 97);
• Дт 37 — Кт 26 — 180 д.е.

Здесь следует заметить, что параграф В26 МСФО 15 делает специальную оговорку: обмен покупателем одного товара на другой товар такого же вида, качества, в таком же состоянии и с такой же ценой (например, товара одного цвета или размера на такой же товар, но другого цвета или размера) не считается возвратом.

Когда предоставляемые покупателям гарантии не содержат права на возврат, используются иные бухгалтерские механизмы. Для таких контрактов параграф Б28 МСФО 15 определяет два основных вида гарантий:

• гарантия как средство обеспечения для покупателя того, что соответствующий продукт будет функционировать в соответствии с оговоренными сторонами условиями, поскольку он соответствует согласованным параметрам;
• гарантия как услуга, которая предоставляется покупателю дополнительно.

Если у покупателя имеется право приобрести гарантию отдельно, такая гарантия определяется параграфом Б29 как отличимая услуга, предоставляемая в дополнение к продукции, которая обладает функциональными характеристиками, описанными в договоре. В таких ситуациях предприятие-продавец должно учитывать обещанную гарантию в качестве обязательства к исполнению и распределять часть общей договорной цены на такое обязательство.

На практике это означает, что из общей стоимости поставки главбуху придется «извлечь» оценочную стоимость «гарантийно-дополнительной» услуги и при отгрузке товара отнести ее не в кредит счета 70, а отсрочить доход, показав обязательство либо по кредиту счета 69 «Доходы будущих периодов», либо по кредиту счета 68.

Если же у покупателя нет права приобрести гарантию отдельно, предприятие-продавец, в соответствии с параграфом Б30 МСФО 15, должно учитывать гарантию в привычном режиме, т.е. через создание обеспечений. Исключением являются случаи, когда обещанная гарантия предоставляет покупателю определенную услугу.

Такие указания могут породить разнотолки. В подобных ситуациях многое зависит от профессиональных суждений. Поэтому параграф Б31 дает бухгалтерам некоторые ориентиры:

• если законодательство требует от организации предоставления гарантии, наличие такого законодательного требования указывает на то, что обещанная гарантия не является дополнительной услугой и, следовательно, не влечет возникновения обязательства к исполнению, поскольку такие требования обычно используются для защиты покупателей от риска приобретения дефектной продукции;
• чем продолжительнее гарантийный период, тем выше вероятность того, что обещанная гарантия является дополнительной услугой, порождающей возникновение у продавца обязательства к исполнению;
• если продавцу необходимо выполнить определенные задачи для обеспечения соответствия продукции согласованным параметрам (например, оказать услугу по перевозке дефектной продукции в случае ее возврата), то, вероятнее всего, такие задачи не являются дополнительной услугой и не обуславливают возникновение обязательства к исполнению.

В параграфе Б32 рассмотрена ситуация одновременного предоставления покупателю двух видов гарантий: если предприятие обещает как гарантию-соответствие, так и гарантию-услугу, но не может обоснованно учитывать их отдельно, организация должна учитывать обе гарантии вместе как одно обязательство к исполнению.

В Примере 44, приведенном в Иллюстративных примерах к МСФО 15, дана следующая информация.

Предприятие-производитель предоставляет годовую гарантию работы товара в соответствии с согласованной спецификацией. Договор также предоставляет покупателю право без дополнительной оплаты получить 20 часов обучения пользованию продуктом.

Предприятие определяет, что продукт и услуги обучения являются отличимыми. Поэтому по договору выделяются два отдельных обязательства по выполнению: обязательство по поставке товара и обязательство по предоставлению услуг обучения.

Цена сделки распределяется между двумя обязательствами по выполнению (товар и услуги обучения) и признается доходом тогда, когда эти обязательства будут удовлетворены. То есть та часть общей контрактной стоимости, которая приходится на услуги по обучению, будет отражена по кредиту счета 70 не в момент передачи товара, а в меру оказания этих услуг. А обычные обязательства по гарантийному обслуживанию товара обеспечивают покупателя уверенностью в нормальном функционировании продукта и не предоставляют покупателю дополнительную услугу. Такие обязательства учитываются в традиционном режиме как обеспечения.