Суть запиту Товариство було зареєстроване платником ЄП групи 3 зі ставкою 5 %, але з 01.04.2022 перейшло на застосування спрощеної системи оподаткування зі ставкою ЄП 2 %. У жовтні 2022 року у зв’язку з розірванням договорів з контрагентами було повернено передоплату за послуги, які було включено до загальної суми доходу платника ЄП групи 3 в ІІІ кварталі 2021 року за ставкою ЄП 5 %. Відповідно, у підприємства виникли запитання, з якими воно звернулося до податкового органу:

1.  Як визначити суму доходу платника ЄП за звітний календарний місяць за наявності перевищення повернених коштів над сумою отриманого доходу в одному звітному періоді?
2. В якому саме звітному періоді потрібно скоригувати дохід платника ЄП, якщо у звітному календарному місяці сума доходу з вирахуванням суми повернення передоплати становить від’ємне значення?
3. За якою ставкою ЄП — 5 % чи 2 % від суми коштів, що їх повертає платник ЄП покупцю послуг, — потрібно коригувати дохід платника ЄП?

Відповідь податківців В коментованій ІПК податківці пояснили, що в разі коли повернення коштів, які надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) за товари (роботи, послуги), відбувалося в іншому податковому періоді, то товариство мало включити такий аванс до складу доходу у звітному періоді, в якому відбулося зарахування вказаних коштів, і в разі їх повернення подати уточнюючу декларацію платника ЄП за звітний період, в якому така сума була включена в дохід. Причому уточнитися податківці пропонують за формою декларації для «звичайних» юросіб — єдинників групи 3, а саме Податкової декларації платника єдиного податку третьої групи (юридичні особи), форму якої затверджено наказом МФУ від 19.06.2015 № 578 (далі — Декларація за ф. № 578).

Думка редакції Насправді цю ідею відображення авансів, отриманих та повернених єдинником в різних звітних періодах, через коригування його доходу того періоду, в якому такий аванс був отриманий, податківці просувають давно. Припускаємо, що саме формулювання п.п. 5 п. 292.11 ПКУ щодо того, що повернені аванси «не включаються» в дохід, а не зменшують суму доходу чи виключаються з доходу, надихають податківців на подібні висновки. По суті, за логікою податківців, аванси, повернені в іншому періоді, слід коригувати як помилки, а для цього в загальних випадках згідно з п. 50.1 ПКУ передбачено два шляхи:

• подання уточнюючого розрахунку до податкової декларації;
• уточнення показників у складі звітної декларації.

Наприклад, у чинному роз’ясненні в категорії 108.01.05 ЗІР податківці радять єдинникам-юрособам застосовувати подібний підхід. Як аргументи вони наводять таке.

Доходом юрособи — платника ЄП групи 3 є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ. Водночас згідно з п. 292.6 ПКУ датою отримання доходу платника ЄП є дата надходження коштів у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта прийняття-передання безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).

Водночас до складу доходу не включаються суми коштів (аванс, передоплата), що їх повертає платник єдиного податку покупцю товару (робіт, послуг), якщо таке повернення відбувається внаслідок повернення товару, розірвання договору або за листом-заявою про повернення коштів (п.п. 5 п. 292.11 ПКУ ).

Отже, на думку податківців, аванси, отримані та повернені в одному звітному періоді, не мають включатися до складу доходу єдинника-юрособи та не підлягають відображенню в декларації платника ЄП — юрособи. А от у разі якщо повернення коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) за товари (роботи, послуги), відбулося в іншому податковому періоді, то юридична особа — платник ЄП групи 3 має:

1. включити такий аванс до складу доходу у звітному періоді, в якому відбулося зарахування коштів;
2. перерахувати дохід в податковому періоді, в якому відбулось їх повернення. Причому такий перерахунок здійснюється шляхом подання уточнень до раніше поданої Декларації або уточнення показників у складі звітної Декларації за наступний податковий період.

ДО ВІДОМА. Для «особливих» спрощенців, для яких податковим періодом є календарний місяць, податківці пропонують саме такий механізм відображення авансів, повернених в іншому звітному періоді, — через коригування задекларованого доходу того періоду (місяця), в якому їх було отримано (див. наприклад, ІПК ДПС України від 17.05.2023 № 1194/ІПК/26-15-04-02-08, від 20.09.2022 № 1499/ІПК/99-00-04-03-03-06, від 27.09.2022 № 1551/ІПК/99-00-04-03-03-06).

Вважаємо, що в ситуації, яку розглядаємо в коментованій ІПК, такий підхід є виправданим, адже для Товариства все ускладнюється ще й тим, що між отриманням та поверненням попередньої оплати воно встигло перейти на «особливу» спрощенку, тобто змінити ставку ЄП з 5 % на 2 %, звітний податковий період і, відповідно, форму податкової декларації. Тож у цій ситуації спрацює лише варіант із поданням уточнюючої декларації.

Нагадаємо, що для «звичайного» єдинника-юрособи податковим звітним періодом є календарний квартал (абз. 2 п. 294.1 ПКУ). Звітують «звичайні» юрособи-єдинники групи 3, подаючи Декларацію за ф. № 578. Дохід у такій декларації наводять наростаючим підсумком з початку року.

Правила для «особливих» спрощенців встановлює п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ. Зокрема, згідно з п.п. 9.6 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ податковий (звітний) період для платників ЄП групи 3, які використовують особливості оподаткування, визначені п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ, дорівнює календарному місяцю. Для «особливих» спрощенців форму Податкової декларації платника єдиного податку третьої групи на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні затверджено наказом МФУ від 26.04.2022 № 124. Таку декларацію, на відміну від декларації «звичайних» юросіб-єдинників, «особливі» єдинники складають не наростаючим підсумком з початку року, а окремо за кожний податковий (звітний) період (місяць).

Отже, в цілому ми готові погодитися з думкою податківців про те, що доходи «особливого» єдинника не мають бути скориговані на суму поверненого авансу, який був відображений раніше в доходах «звичайного» єдинника.

Оскільки за правилами пп. 292.1, 292.6 ПКУ отриману попередню оплату підприємство мало включити до складу доходу в тому періоді, коли відбулося зарахування коштів на поточний рахунок, та оподаткувати за ставкою ЄП 5 %, і, відповідно, відобразити в Декларації за ф. № 578, то в разі повернення цих коштів коригувати треба саме цю декларацію за той звітний період, в якому такий аванс був отриманий та включений у дохід. Отже, з огляду на умови запиту уточнювати треба Декларацію за ф. № 578 за ІІІ квартал 2021 року.

Щоправда, важко спрогнозувати, чи вдасться на практиці «особливому» спрощенцю здійснити коригування за періоди, коли він перебував на «звичайній» спрощенці, тим паче в бік зменшення задекларованого доходу. Формально заборони на це ПКУ не містить.

На жаль, консультації, надані податковим органом пізніше, не проливають світла на це питання. Так, наприклад, в ІПК ДПС України від 21.06.2023 № 1442/ІПК/99-00-04-03-03-06 податківці ухилилися від прямої відповіді на питання. Формальною підставою для цього стала відсутність доданих до запиту первинних документів, на підставі яких здійснювались цивільно-правові відносини, що, на думку податківців, «унеможливлює надання повної відповіді на запит про надання індивідуальної податкової консультації». Проте, з огляду на наведені в ІПК «спеціальні» норми п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ та загальні норми пп. 292.1, 296.1, 292.11 ПКУ, складається враження, що податківці запропонували платнику самостійно визначитися з періодом, в якому варто коригувати дохід на суму авансу, що його повертають в іншому періоді та на іншій ставці ЄП.

Тож радимо, якщо певні сумніви все ж таки залишаються, отримати власну ІПК.

Євгенія Поставна, консультантка