Версия для печати
Обязательная оценка
Согласно Закону № 2658 1проведение оценки имущества с привлечением профессионального оценщика является обязательным, в частности, для «переоценки основных фондов 2для целей бухгалтерского учета». Какая же связь между переоценкой ОС и справедливой стоимостью?
Согласно п. 16 НП(С)БУ 7 «Основные средства» предприятие может переоценивать объект ОС, если остаточная стоимость этого объекта существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса. Далее из стандарта следует, что в результате переоценки балансовая стоимость ОС и его справедливая стоимость, по сути, выравниваются.
ЦИТАТА. «Переоцененная первоначальная стоимость и сумма износа объекта основных средств определяется умножением соответственно первоначальной стоимости и суммы износа объекта основных средств на индекс переоценки. Индекс переоценки определяется делением справедливой стоимости объекта, который переоценивается, на его остаточную стоимость.
Если остаточная стоимость объекта основных средств равна нулю, то его переоцененная остаточная стоимость определяется добавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы износа объекта. При этом для таких объектов, которые продолжают использоваться, обязательно определяется ликвидационная стоимость».
(п. 17 НП(С)БУ 7)
Поэтому с целью переоценки ОС справедливую стоимость следует определять с помощью профи. Заметим: считаем, собственно необходимость переоценки предприятие может попытаться определить самостоятельно — сделать обзор цен и сравнить с балансовой стоимостью ОС. А уже непосредственно для «фиксирования» справедливой стоимости и отражения результатов в учете следует приглашать «гостей».
Где еще фигурирует справедливая стоимость
Однако справедливая стоимость важна не только в переоценке ОС. В табл. 1 приведем примеры ее использования в других случаях.
Таблица 1. Когда нужна справедливая стоимость
|
Ситуация |
Комментарий |
|
1. Определение стоимости отдельного объекта ОС, НМА, если обязательство определено общей суммой |
Первоначальная стоимость объектов ОС, обязательства по которым определены общей суммой, определяется распределением этой суммы пропорционально справедливой стоимости отдельного объекта ОС (п. 9 НП(С)БУ 7, п. 16 НП(С)БУ 8 «Нематериальные активы») |
|
2. Определение первоначальной стоимости при безвозмездном получении активов |
Первоначальная стоимость безвозмездно полученных активов равна их справедливой стоимости с учетом затрат на доведение их до состояния, пригодного для использования. Соответствующие нормы содержатся в НП(С)БУ 7 (п. 10), НП(С)БУ 8 (п. 13), НП(С)БУ 9 «Запасы» (п. 12), НП(С)БУ 30 «Биологические активы» (п. 8) |
|
3. Определение первоначальной стоимости при осуществлении внесения активов в уставный капитал |
Здесь также ориентиром будет выступать справедливая стоимость, но согласованная с участниками. Соответствующие нормы содержатся аналогично в НП(С)БУ 7, НП(С)БУ 8, НП(С)БУ 9, НП(С)БУ 30 |
|
4. Обмен подобными объектами ОС, НМА, запасами |
Первоначальной стоимостью объекта ОС, полученного в обмен на подобный объект, является справедливая стоимость переданного объекта с включением разницы в расходы отчетного периода (п. 12 НП(С)БУ 7, п. 12 НП(С)БУ 8, п. 13, НП(С)БУ 9) |
|
5. Обмен (частичный обмен) неподобными ОС, НМА |
Первоначальная стоимость объекта ОС, приобретенного в обмен (или частичный обмен) на неподобный актив, равна справедливой стоимости переданного немонетарного актива, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов, которая была передана (получена) во время обмена (п. 13 НП(С)БУ 7, п. 12 НП(С)БУ 8) |
|
6. Получение НМА в результате объединения предприятий |
Такие НМА оцениваются по справедливой стоимости (п. 15 НП(С)БУ 8) |
|
7. Переоценка НМА |
Здесь подход аналогичен переоценке ОС. Единственное: в этой ситуации нормативка не требует привлекать профессионального оценщика |
|
8. На момент оприходования запасов невозможно достоверно определить их первоначальную стоимость |
Такие запасы могут оцениваться и отражаться по справедливой стоимости с последующей корректировкой до первоначальной стоимости (п. 9 НП(С)БУ 9) |
|
9. Обмен неподобными запасами |
Первоначальной стоимостью запасов, приобретенных в обмен на неподобные запасы, признается справедливая стоимость полученных запасов (п. 13 НП(С)БУ 9) |
|
10. Отсрочка платежа за продукцию |
При отсрочке платежа за продукцию, товары, работы, услуги с образованием от этого разницы между справедливой стоимостью дебиторской задолженности и номинальной суммой денежных средств и/или их эквивалентов, подлежащих получению за продукцию, товары, работы, услуги, такая разница признается дебиторской задолженностью по начисленным доходам (процентам) в периоде ее начисления (п. 6 НП(С) БУ 10 «Дебиторская задолженность») |
|
11. Признание и учет фининвестиций |
НП(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции» как одну из моделей учета предусматривает учет фининвестиций по справедливой стоимости. Кроме того, справедливая стоимость понадобится и в отдельных случаях при их признании, например при обмене инвестиций на ценные бумаги или прочие активы |
|
12. Учет финансовых инструментов |
НП(С)БУ 13 «Финансовые инструменты» также изобилует понятием «справедливая стоимость». Она, в частности, понадобится при первоначальном признании фининструментов и т. п. |
|
13. Признание финансовой аренды |
Согласно НП(С)БУ 14 «Аренда» аренда признается финансовой при наличии ряда признаков. Это, в частности, возможность и намерение арендатора приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на дату приобретения |
|
14. Формирование производственной себестоимости |
Производственная себестоимость продукции уменьшается на справедливую стоимость реализуемой сопутствующей продукции и стоимость сопутствующей продукции в оценке возможного ее использования, используемой на самом предприятии (п. 11 НП(С)БУ 16 «Расходы») |
|
15. Объединение предприятий |
Согласно нормам НП(С)БУ 19 «Объединение предприятий» приобретенные покупателем идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства признаются отдельно на дату приобретения и отражаются по их справедливой стоимости, кроме необоротных активов, удерживаемых для продажи, которые оцениваются по чистой стоимости реализации. В данном стандарте есть и подходы к определению справедливой стоимости |
|
16. Отображение необоротных активов, удерживаемых для продажи и запасов |
Согласно п. 9 НП(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность» необоротные активы и группа выбытия, удерживаемые для продажи, отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности на дату баланса по наименьшей из двух величин — балансовой стоимости или чистой стоимости реализации. В свою очередь, чистая стоимость реализации определяется как справедливая стоимость актива за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию. Аналогичная норма есть и в НП(С)БУ 9 |
|
17. Уменьшение полезности активов |
С целью проведения процедуры уменьшения полезности активов согласно НП(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов» предприятию также понадобятся данные о справедливой стоимости |
|
18. Учет биологических активов |
Согласно нормам НП(С)БУ 30:
|
|
19. Учет инвестиционной недвижимости |
Согласно п. 16 НП(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость» предприятие на дату баланса отражает в финансовой отчетности инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости, если ее можно достоверно определить, или по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления |
Конечно, это лишь краткий обзор норм стандартов, которые требуют от предприятия знаний о справедливой стоимости активов. При возникновении сомнений по поводу учета следует обязательно обращаться к нормам профильного стандарта.
Следующий вопрос: обязательно ли во всех этих ситуациях приглашать оценщика? Выше мы уже упоминали ст. 7 Закона об оценке. Упомянутые ситуации туда не входят. Собственно нацстандарты также не требуют привлечения профессионального оценщика. Поэтому, с одной стороны, никто не запрещает определить справедливую стоимость самостоятельно. С другой стороны, не следует доводить ситуацию до абсурда. А значит, в случаях, когда самостоятельно определить справедливую стоимость объективно невозможно, лучше пригласить профессионала. В любом случае результат отразится на финансовой отчетности предприятия. Пользователи могут получить достоверную и полную информацию о показателях деятельности. Иначе ценность такой отчетности практически нулевая.
Кроме того, следует помнить, что в налоговых спорах привлечение сторонних экспертов играет в пользу предприятия в суде. Поэтому, когда речь идет о довольно существенных или специфических объектах, пренебрегать помощью не следует, хотя законодательство этого и не требует.
Однако в отдельных случаях может быть допустимо определить справедливую стоимость самостоятельно. Также это приемлемо, когда бухгалтер или другой сотрудник предприятия имеет достаточную квалификацию.
Подходы к определению справедливой стоимости
Допустим, предприятие решает вопрос определения справедливой стоимости собственными силами. Чем следует руководствоваться в таком случае?
Отдельного НП(С)БУ для такой ситуации нет. Упоминания о порядке определения справедливой стоимости просто «разбросаны» по разным стандартам. Поэтому предприятию рекомендуется определить собственную учетную политику в отношении определения справедливой стоимости, где целесообразно прописать:
- методику определения справедливой стоимости;
- нормы НП(С)БУ и МСФО, которые будут использоваться в качестве аналогий, если вопрос прямо не регламентирован.
Далее поговорим о том, какие аналогии и нормы стандартов можно использовать, если в «главном» стандарте предписания отсутствуют.
В системе нацстандартов определенные установки по определению справедливой стоимости дают НП(С)БУ 19, НП(С)БУ 30 и НП(С)БУ 32
Согласно п. 4 НП(С)БУ 19 справедливая стоимость — сумма, по которой можно продать актив или оплатить обязательства при обычных условиях на определенную дату. Другими словами, это цена «выхода»: за сколько предприятие может продать актив или погасить обязательство на определенную дату. А вот в приложении к НП(С)БУ 19 приводится определение справедливой стоимости при приобретении идентифицируемых активов и обязательств. Например, для ценных бумаг это текущая рыночная стоимость на фондовом рынке. При отсутствии такой оценки — экспертная оценка.
Конечно, не все определения подойдут для текущей деятельности предприятия, когда никакого объединения не предполагается. В таком случае следует искать дальше.
Например, подходы к определению справедливой стоимости биологических активов пп. 13–14 НП(С)БУ 30 можно распространить и на другие запасы. Так, определение справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции основывается на ценах активного рынка.
При наличии нескольких активных рынков биологических активов и сельскохозяйственной продукции их оценка основывается на данных того рынка, на котором предприятие предполагает продавать биологические активы и/или сельскохозяйственную продукцию.
При отсутствии активного рынка определение справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции осуществляется:
- по последней рыночной цене операции с такими активами (при условии отсутствия существенных негативных изменений в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой действует предприятие);
- по рыночным ценам на подобные активы, скорректированным с учетом индивидуальных характеристик, особенностей или степени завершенности биологических преобразований актива, для которого определяется справедливая стоимость;
- по дополнительным показателям, характеризующим уровень цен на биологические активы и сельскохозяйственную продукцию.
Похожие рекомендации по определению справедливой стоимости инвестиционной недвижимости содержит и НП(С)БУ 32. Так, оценка инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости основывается на ценах активного рынка в той же местности в подобном состоянии, при подобных условиях договоров аренды или прочих контрактов на дату баланса (п. 19 НП(С)БУ 32).
Поэтому уже из этих положений предприятие должно понимать, что с целью определения справедливой стоимости следует исследовать рынок. Другими словами, узнать, сколько стоят аналогичные активы и т. п.
Как мы уже отмечали выше, в системе нацстандартизации отдельного стандарта, который бы регулировал подходы к определению справедливой стоимости, нет. А вот в международной сфере такой стандарт есть. Поэтому желающим советуем заглянуть в МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости».
Требования МСФО 13 как возможность воспользоваться опытом
Согласно параграфу 2 МСФО 13 цель оценки справедливой стоимости — определить цену, по которой происходила бы обычная операция продажи актива или передачи обязательства между участниками рынка на дату оценки в нынешних рыночных условиях (т. е. исходную цену на дату оценки с точки зрения участника рынка, который удерживает актив или имеет обязательство).
Если цена на идентичный актив или обязательство не является открытой, предприятие оценивает справедливую стоимость, используя другой метод оценки, который максимизирует использование соответствующих открытых входящих данных и минимизирует использование закрытых входящих данных. Поскольку справедливая стоимость — это оценка на основе данных рынка, то ее оценивают, используя допущения, которые использовали бы участники рынка, составляя цену актива или обязательства, в том числе допущения о риске. Вследствие этого намерение субъекта хозяйствования удерживать актив либо погасить или иным образом выполнить обязательство не является уместным при оценке справедливой стоимости (параграф 3 МСФО 13 ).
При этом МСФО 13 выделяет три основных метода оценки стоимости:
- рыночный;
- затратный;
- доходный.
Таблица 2. Методы оценки справедливой стоимости
|
Метод |
Описание |
|
Рыночный |
Рыночный подход использует цены и прочую уместную информацию, которая генерируется операциями рынка с идентичными или сопоставимыми (т. е. аналогичными) активами, обязательствами или группой активов и обязательств, такой как бизнес. Например, методы оценки стоимости, которые соответствуют рыночному подходу, часто используют рыночные показатели, выведенные на основании совокупности сопоставимых показателей. Показатели могут относиться к диапазонам, которые состоят из различных показателей для каждого сопоставимого показателя |
|
Затратный |
Затратный подход отражает сумму, которая была бы нужна сейчас, чтобы заменить эксплуатационную мощность актива (которую часто называют текущей стоимостью замещения). С точки зрения продавца — участника рынка, основой цены, которая была бы получена за актив, является стоимость для покупателя — участника рынка приобретения или сооружения актива — заменителя сопоставимой полезности, скорректированная с учетом старения. Это потому, что покупатель — участник рынка не будет платить за актив больше, чем сумма, за которую он может заменить эксплуатационную мощность такого актива. Старение охватывает ухудшение физического состояния, функциональное (технологическое) устаревание и экономическое (внешнее) устаревание и является шире, чем амортизация для целей финансовой отчетности (отнесение исторической себестоимости) или для целей налогообложения (с использованием определенных сроков эксплуатации). Во многих случаях метод текущей стоимости замещения используется для оценки справедливой стоимости материальных активов, используемых в сочетании с прочими активами или с прочими активами и обязательствами |
|
Доходный |
Доходный подход превращает будущие суммы (например, денежные потоки или доходы и расходы) в одну текущую (т. е. дисконтированную) величину. Если используется доходный подход, то оценка справедливой стоимости отражает нынешние рыночные ожидания в отношении таких будущих величин |
Кроме того, устанавливается иерархия входящих данных для оценки справедливой стоимости. Входящие данные первого уровня имеют больший приоритет, и, соответственно, входящие данные третьего уровня — низший (см. табл. 3).
Таблица 3. Иерархия справедливой стоимости
|
1 уровень |
Цены котировки (нескорректированные) на активных рынках на идентичные активы или обязательства, к которым субъект хозяйствования может получить доступ на дату оценки |
|
2 уровень |
Входящие данные (кроме цен котировки, отнесенных к 1-му уровню), которые можно наблюдать для актива или обязательства, прямо или косвенно |
|
3 уровень |
Входящие данные для актива или обязательства, которых нет в открытом доступе |
Итак, чтобы самостоятельно определить справедливую стоимость, придется попотеть: собрать корректные данные, обработать их. Однако нет ничего невозможного.
Анна Хомюк, главный редактор, ACCA DipIFR
