Правовые вопросы

Сразу же оговоримся, что в этой статье мы не будем глубоко погружаться в технические тонкости — мы постараемся затрагивать лишь интересующий бухгалтера практический аспект обмена электронными документами с контрагентами.

Первым делом выясним, что говорит законодательство о возможности использования электронных документов. Закон о бухучете дает им карт-бланш: первичные и сводные учетные документы могут быть составлены в бумажной или в электронной форме, при этом электронные первичные документы применяются при условии соблюдения требований законодательства об электронных документах и электронном документообороте (ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете). Базовыми законами, регулирующими эти вопросы, на сегодняшний день являются Закон № № 8511и Закон № 8522.

В соответствии со ст. 5 Закона № 851 электронный документ (ЭД) — это документ, информация в котором зафиксирована в виде электронных данных, включая обязательные реквизиты документа. Создание ЭД завершается наложением электронной подписи (ст. 6 Закона № 851). Если выполнены требования, перечисленные в ст. 8 Закона № 852, электронная цифровая подпись (ЭЦП) по правовому статусу приравнивается к собственноручной подписи3. При этом в ст. 8 Закона № 851 четко сказано: юридическая сила ЭД не может быть оспорена исключительно из-за того, что он имеет электронную форму.

Когда мы говорим об электронном документообороте (ЭДО), то имеем в виду процессы создания, обработки, отправления, передачи, получения, хранения, использования и уничтожения ЭД.

Зачем нужен ЭДО

Итак, чтобы создать ЭД и начать обмен ЭД с контрагентами, прежде всего следует иметь ЭЦП. Как ее получить, сегодня, наверное, представляет каждый бухгалтер и ФЛП, подающий отчетность в электронной форме.

Имейте в виду: для организации обмена ЭД с контрагентами не нужно получать какую-то особенную ЭЦП — вы можете использовать ту ЭЦП, с помощью которой подписываете электронную налоговую отчетность4.

Конечно, прежде чем использовать определенные новшества, целесообразно понять, какие выгоды они в себе несут. Мы можем назвать по крайней мере три преимущества ЭДО перед бумажным.

Преимущество 1: снижение расходов. Подсчитайте, сколько каждый месяц вы тратите на печатание бумажных документов (бумага, обслуживание принтера), на услуги по доставке корреспонденции («Укрпочта», услуги курьера, стоимость конвертов), на оплату непроизводительно использованного времени работниками, вынужденными заниматься отправлением корреспонденции.

Преимущество 2: рациональное использование времени. Первый аспект — время работников, занимающихся печатанием бумажных документов, отправлением, получением, регистрацией и сортировкой корреспонденции: это время можно или использовать более производительно, или предприятие имеет возможность сэкономить на зарплате лишних работников. Но есть еще и второй аспект (и он, очевидно, более весомый): обмен ЭД значительно ускоряет обмен документами между контрагентами — считанные минуты вместо дней. А это дорогого стоит!

Преимущество 3: удобство поиска документов и надежность их хранения. Об удобстве поиска можно не говорить: поиск документов в электронных архивах занимает считанные секунды, их невозможно умышленно скрыть (при правильной организации доступа). Использование ЭД снижает вероятность разного рода махинаций. В плане же надежности хранения вопрос не столь однозначный: вы можете справедливо заметить, что вирусы уничтожают электронную информацию не реже, чем пожары, подтопления и другие случайности. Конечно, если ЭД хранится на одном носителе, риск его потери не меньше, чем риск утраты бумажного документа. Но, во-первых, сервисы обмена ЭД, которые целесообразно использовать при обмене ЭД, обеспечивают хранение ЭД в нескольких местах (на нескольких альтернативных серверах) и своевременное резервное копирование. Во-вторых, восстановить ЭД значительно легче, чем бумажный (ст. 7 Закона № 851 гласит, что в случае направления ЭД нескольким адресатам или его хранения на нескольких электронных носителях информации каждый из электронных экземпляров считается оригиналом ЭД).

Как организовать обмен ЭД с контрагентами

Если у вас и вашего контрагента есть ЭЦП, то подписать документ с ее помощью вы можете даже без помощи спецпрограмм — можно воспользоваться бесплатными сервисами, которые предоставляются на сайтах ЦУО5и АЦСК Минюста.

Для этого первым делом создайте файл с документом (лучше использовать наиболее универсальный формат — pdf, но можно оставить документ в формате текстового файла — doc, docx и т.д). После чего зайдите на один из названных сайтов, перейдите в соответствующее меню («Перевірка та накладення ЕЦП» или «Накласти ЕЦП»), пользуясь подсказками, наложите ЭЦП на подготовленный документ и сохраните предлагаемый файл подписи (файл в формате p7s). После этого вы можете отправить контрагенту файл документа (pdf, doc и т.д) и файл подписи (p7s), а он, проделав аналогичную процедуру, пришлет вам свою подпись. Заметьте: если после подписания документа вы внесете какие-либо изменения в файл документа, то такой документ не пройдет проверку целостности.

Надо признаться, что наложение ЭЦП при помощи этих сайтов сложно назвать удобным. И это не удивительно, ведь главное их назначение — все же проверка ЭЦП, а не ее наложение.

Именно поэтому для комфортного обмена ЭД с контрагентами лучше воспользоваться специальными сервисами. Некоторые из них требуют установки на компьютер пользователя соответствующего программного обеспечения (по такому принципу работает соответствующий модуль к программе «M.E.DOC»), другие представляют собой облачные сервисы (по этому принципу, к примеру, работает сервис «Вчасно», сервис «Paperless»).

На рынке Украины представлено достаточно сервисов ЭДО, которые отличаются набором предоставляемых функций, и, конечно же, стоимостью. Такие сервисы как раз и позволяют ощутить большинство достоинств ЭДО, среди которых быстрый и комфортный обмен документами, удобное хранение и поиск. В отличие от процедуры подписи через названные выше сайты, специальные сервисы удобны тем, что не требуют от вас пересылать какие-то файлы посредством электронной почты — оба контрагента налагают подписи «внутри» программы, вы можете видеть статус документов прямо здесь, а также здесь же можно проверить ЭЦП контрагента.

Кстати, именно это обстоятельство (то, что документы хранятся «внутри» программы) часто вызывает беспокойство у бухгалтеров: а что будет с нашими документами, если мы перестанем пользоваться этим сервисом или этот сервис/программа перестанут существовать?

Эта проблема решается довольно легко: вы можете хоть ежедневно копировать себе документы (то есть «вытаскивать» их из соответствующей программы). Конечно же, функция выгрузки организована у всех по-разному, но принцип один и тот же. Пару слов об отличии форматов выгрузки документов. Вот, например, «Paperless» и «M.E.DOC» выгружают из системы документы в формате pdf, свойства которого уже содержат информацию о подписантах (то есть вы получаете единый файл, а не отдельно файл с документом и файл с подписями). В отличие от этих сервисов, при выгрузке ЭД из программы «Вчасно», вы получите под каждый ЭД набор файлов — файл-документ плюс файлы-подписи. В обоих случаях вы (или другой пользователь ЭД) можете проверить целостность документа и ЭЦП на уже упоминавшихся сайтах ЦУО и АЦСК Минюста.

Действующее законодательство прямо не требует, чтобы возможность использования ЭЦП для подписания документов стороны дополнительно согласовывали в договорах. Вместе с тем некоторые специалисты считают, что необходимость согласования следует из требований ч. 3 ст. 207 ГКУ. Как бы там ни было, это имеет смысл сделать хотя бы по двум причинам. Во-первых, часть сервисов, которые обеспечивают возможность обмена ЭД, предполагают, что соответствующий сервис используют оба контрагента. И даже если вы решили обмениваться ЭД просто по электронной почте, сторонам, как минимум, необходимо знать актуальные электронные адреса друг друга. Во-вторых, некоторые вопросы, связанные с механизмом обращения ЕД, имеют альтернативные варианты поведения (законодательство или прямо отдает их на откуп сторон или же они попросту не урегулированы).

Учитывая это, в договоре (допсоглашении к нему) стоит оговорить такие моменты:

1. сервис, при помощи которого стороны планируют обмениваться ЭД;
2. актуальные адреса электронной почты сторон;
3. приоритет документов в случаях наличия по одной и той же операции двух отличающихся ЭД или отличающихся ЭД и документа на бумаге6.

Дата документа

Наряду с массой преимуществ ЭДО имеет и свою особенность, в которой многие могут увидеть серьезный недостаток по сравнению с бумажным документооборотом. Дело в том, что, среди прочей информации, при подписании ЭД при помощи ЭЦП фиксируется также и время, когда ЭЦП наложена. Что из этого следует, полагаем, пояснять не нужно.

Возьмем всем привычный арендный акт. Как правило, составляет его арендодатель последним днем месяца.

Если мы говорим о бумажном акте, то после подписания его обеими сторонами все будет выглядеть так, как будто бы они подписали его одномоментно при составлении. И хотя все прекрасно понимают, что на самом деле все было совсем не так, если арендодатель получит подписанный акт в сроки, которые позволят ему все «красиво порешать» с отчетностью, смущать это никого не будет!

Электронный акт в этом смысле куда «честнее»: да, на нем будет стоять дата составления7(это, напомним, один из обязательных реквизитов первичного документа), но, кроме этого, будут и ЭЦП (как правило, руководителей арендодателя и арендатора) с меткой времени, которая правдиво расскажет всем заинтересованным лицам о том, когда документ фактически согласовали (подписали обе стороны).

Судя по вопросам наших читателей, а также по обсуждениям этой темы на профессиональных форумах, бухгалтеров тревожит именно этот момент, являясь одним из важных аргументов против ЭДО. Но должно ли это беспокоить главбухов? Полагаем, нет.

Судите сами. Действительно, основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы (ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете). При этом хозоперации должны быть отражены в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете). Иными словами, если составленный в сентябре арендный акт подтверждает факт пребывания имущества в аренде в сентябре, то стороны должны отразить доходы и расходы на основании такого акта в сентябре, даже если ЭЦП на него стороны наложат в начале октября.

А что делать, если арендный акт так и не будет подписан до момента составления финотчетности за соответствующий период? В таких случаях п. 2.6 Положения № 888дает возможность отразить хозоперацию в бухучете на основании надлежащим образом оформленного внутреннего первичного документа (акта), составленного должностным лицом, ответственным за прием-отпуск товарно-материальных ценностей, работ и услуг (это, учтите, должно быть предусмотрено правилами внутреннего документооборота). Считаем, что в нашем примере применительно к арендодателю это означает, что он отражает свои доходы на основании составленного арендного акта, не подписанного второй стороной (то есть какой-то дополнительный акт составлять нет необходимости). А вот если в такой ситуации окажется арендатор, то, чтобы отразить расходы, ему придется сгенерировать внутренний акт.

И конечно же, помним и об НДС. Как всем известно, если не было предварительной оплаты, дата возникновения НО по НДС при поставке услуг привязана к дате «оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг» (п. 187.1 НКУ), а дата возникновения права на НК — к дате «получения плательщиком налога товаров/услуг» (п. 198.2 НКУ). Что понимать под терминами «оформление документа» (то ли дату составления, то ли дату подписания документа второй стороной) и «получение услуг» (тождественно ли это понятие понятию «оформление документа»), НКУ умалчивает. Логика подсказывает, что эти события должны быть симметричными. Вместе с тем, как говорится, практика пошла иным путем. Так, в отношении НО продавца не принято дожидаться подписания обеими сторонами документа — НО безопаснее отразить уже по дате составления акта9. А вот покупателю (в нашем случае — арендатору) стоит быть более осторожным. Безусловно, наличие зарегистрированной в ЕРНН входящей НН косвенно подтверждает факт получения услуг, однако формировать НК раньше получения от поставщика (арендодателя) акта было бы неосмотрительным10. При этом считаем, что покупатель имеет полное право сформировать НК по сентябрьским актам, даже если дата наложения ЭЦП покупателем приходится на октябрь.

Что предоставить налоговикам

«А что же показать налоговикам при проверке?!» Это, пожалуй, самый популярный вопрос, который можно встретить при обсуждении проблемы перехода на ЭДО.

К счастью, можно констатировать, что на сегодняшний день это уже не является проблемой — представители ГФСУ нормально воспринимают ЭД (о чем свидетельствует целый ряд их писем11),
подчеркивая при этом, что юридическая сила ЭД не может отрицаться исключительно из-за того, что он имеет электронную форму.

Прежде всего предприятию следует иметь в виду требование ч. 7 ст. 9 Закона о бухучете: в случае составления и хранения первичных документов и регистров бухучета с использованием электронных средств обработки информации предприятие обязано за свой счет изготовить их копии на бумажных носителях по требованию других участников хозяйственных операций, а также правоохранительных органов и соответствующих органов в рамках их полномочий, предусмотренных законами.

Порядок предоставления документов плательщиками налогов должностным (служебным) лицам контролирующих органов регламентирует ст. 85 НКУ. Руководствуясь ею в зависимости от вида проверки, вида плательщика, представители ГФС могут требовать от субъекта хозяйствования предоставить для проверки оригиналы или копии ЭД. В связи с этим выясним, что является оригиналом, а что может считаться копией ЭД.

Оригиналом ЭД считается электронный экземпляр документа с обязательными реквизитами, в том числе с электронной подписью автора или подписью, приравненной к собственноручной подписи в соответствии с Законом № 85212(ч. 1 ст. 7 Закона № 851). При этом в случае направления ЭД нескольким адресатам или его хранения на нескольких электронных носителях информации каждый из электронных экземпляров считается оригиналом ЭД. Из этого следует, что контролирующим органам можно предоставить доступ к первичным документам в электронной форме:

• или предоставив доступ к сервису, с помощью которого субъект хозяйствования обменивается такими документам с контрагентами (думаем, этот вариант понравится не всем);
• или предоставить доступ к сохраненным на электронном носителе файлам ЭД (как отмечалось выше, существующие сервисы обмена ЭД дают возможность скачать такие файлы). Это, на наш взгляд, вполне приемлемый вариант, позволяющий контролировать объем документов, к которым получат доступ проверяющие.

Оригинал ЭД дает возможность ознакомиться не только с содержанием хозяйственной операции, проверить наличие на документе всех обязательных реквизитов, но еще и проверить ЭЦП, которыми подписан документ (принадлежат ли они лицам, уполномоченным подписывать определенный документ).

Копией документа на бумаге для ЭД является визуальное изображение ЭД на бумаге, которое удостоверено в порядке, установленном законодательством. В плане удостоверения налоговики в упомянутых выше письмах, ссылаясь на п. 85.8 НКУ, говорят о необходимости удостоверения подписью налогоплательщика или его должностного лица и скрепления печатью (при наличии). И здесь должны вас предостеречь от чрезмерных требований: на данный момент13требование проставлять печать (даже при ее наличии) является незаконным (ч. 3 ст. 581 ХКУ)14.

В отличие от оригинала ЭД, копия не позволит фискалам удостовериться в том, что на документ наложена ЭЦП «нужных» лиц, и проанализировать информацию о действительности ЭЦП на момент подписания (на бумажной копии они как максимум увидят схематическое изображение подписей).

Надеемся, теперь вы как минимум не будете воспринимать в штыки предложения контрагентов перейти на обмен ЭД. Более того, подозреваем, что, ступив на эту стезю, вы задумаетесь о том, чтобы внедрить ЭДО и внутри предприятия.