Годовой перерасчет НДС. Что новенького?

Что и говорить, начисление «распределительных» налоговых обязательств по ст. 199 НКУ — одна из сложнейших НДС-процедур.
Ведь здесь мы имеем дело со скудностью и определенной расплывчатостью законодательных норм. Время от времени нормативные «дыры» пытаются латать контролирующие органы собственными разъяснениями, но не всегда делают это удачно.
А между тем на горизонте — проведение годового перерасчета НДС! Остроты добавляет то, что в этом году перерасчет впервые придется «вкладывать» в обновленную форму декларации по НДС.

-A

A+

Версия для печати

Философия распределения налогового кредита

В соответствии с п. 198.3 НКУ начисление НК осуществляется независимо от дальнейшего направления использования приобретенных (изготовленных) товаров, услуг, необоротных активов (далее — НА). Однако, если в дальнейшем налогоплательщик использует такие товары, услуги, НА частично в налогооблагаемых операциях, а частично — нет, он обязан сделать распределение начисленного НК. Смысл заключается в том, чтобы оставить в «пользование» налогоплательщику только ту часть НК, которая приходится на долю использования приобретенных (изготовленных) товаров, услуг, НА в облагаемых НДС операциях. А остаток НК (т. е. тот, что приходится на долю использования в не облагаемых налогом операциях) нивелировать. Для этого налогоплательщик обязан начислить «распределительные» НО пропорционально сумме НК, которая соответствует доле их использования в не облагаемых налогом операциях (ЧВнеопод).

Налогоплательщики, которые распределяют НК из года в год, в текущем году используют показатель ЧВнеопод, рассчитанный исходя из объемов соответствующих операций за предыдущий календарный год. А налогоплательщики, у которых в текущем году впервые задекларированы операции различных НДС-направлений (облагаемые и не облагаемые налогом), а также вновь созданные плательщики НДС определяют ЧВнеопод на основании расчета, осуществленного по фактическим данным объемов поставки первого отчетного налогового периода, в котором задекларированы такие операции.

ВАЖНО! В конце текущего года нужно обновить показатель ЧВнеопод исходя из фактических объемов операций по итогам текущего года и пересчитать все «распределительные» НО этого года.

Механика процесса

Таким образом, окончательное распределение НК проходит в два этапа, каждый из которых состоит из нескольких шагов (см. таблицу). Все эти шаги мы подробно и на примере рассматривали на страницах нашего издания в прошлом году 1. Нужно отметить, что в порядке расчета и перерасчета «распределительных» НО, составления и регистрации сводных НН и РК с тех пор мало что изменилось. Поэтому сейчас лишь вкратце освежим память.

См. материал «НДС-пропорция, или Ежегодный перерасчет по статье 199 НКУ» // «ПБ», № 60/2020, с. 26.

Механизм распределения НК

Этап 1. Начисление «распределительных» НО в течение текущего года
► Шаг 1: определение ЧВнеопод	Как мы уже отмечали выше, тем, кто распределял НК в прошлом году, в текущем году нужно использовать прошлогодний ЧВнеопод. Новичкам нужно рассчитать его впервые: рассчитывают в процентах долю использования в налогооблагаемых операциях (ЧВопод) как отношение объема налогооблагаемых операций к совокупным объемам поставки облагаемых и не облагаемых налогом операций (без учета сумм НДС); для определения показателя ЧВнеопод нужно из 100 % вычесть рассчитанный процент ЧВопод
► Шаг 2: определение базы для начисления «распределительных» НО	Опираемся на п. 189.1 НКУ: для товаров/услуг — берем цену их приобретения; для НА — балансовую (остаточную) стоимость, сложившуюся на начало соответствующего отчетного периода, а при отсутствии учета НА — обычную цену. Определенную базу налогообложения корректируем на показатель ЧВнеопод
► Шаг 3: определение суммы «распределительных» НО	К определенной базе налогообложения, скорректированной на показатель ЧВнеопод, применяем ставку налога (20, 14 или 7 %), которая фигурировала во «входящей» НН
► Шаг 4: составление и регистрация НН	НН являются сводными, код признака — «2». Особенности их составления определены в пп. 11 и 16 Порядка № 1307 2. Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом МФУ от 31.12.2015 г. № 1307. Они подлежат регистрации в ЕРНН в течение 20 к. дн., следующих за последним календарным днем месяца, в котором они составлены (п. 201.10 НКУ)
► Шаг 5: отражение «распределительных» НО в декларации по НДС	А вот здесь в этом году произошли изменения, которые мы подробно рассмотрим в следующем разделе
Этап 2. Годовой перерасчет
► Шаг 1: перерасчет показателя ЧВнеопод	Действуем так же, как на первом шаге первого этапа. Но сейчас нужно учесть объемы соответствующих операций за весь текущий год, а для этого суммируем показатели соответствующих строк: всех деклараций по НДС за отчетные периоды текущего года; всех УР, поданных в текущем году, независимо от того, какой отчетный период в них уточнялся. При этом используем значение гр. 6 подстроки «Колонка А» соответствующих строк
► Шаг 2: перерасчет базы начисления «распределительных» НО	Базу налогообложения, определенную по п. 189.1 НКУ (ту самую, которую определяли во время первичного начисления «распределительных» НО), умножаем на пересчитанный показатель ЧВнеопод и делим на 100
► Шаг 3: расчет новой суммы «распределительных» НО	Применяем к обновленному размеру базы налогообложения соответствующую ставку НДС (7, 14 или 20 %) и получим обновленные суммы «распределительных» НО
► Шаг 4: составление и регистрация РК к сводной НН	К каждой сводной НН с признаком «2», составленной в течение текущего года, составляем отдельный РК, в котором старые строки указываем со знаком «–» и добавляем новые строки с пересчитанными показателями. Во всех строках указываем код причины корректировки «202». Дата составления РК — не позднее 31 декабря. Предельный срок регистрации — 20 января следующего года
► Шаг 5: отражение результатов перерасчета в декларации по НДС	Подробно об этом далее

Распределение налогового кредита: «вкладываем» в декларацию по НДС

По сравнению с прошлогодними правилами здесь произошли определенные изменения, поэтому посмотрим, как сегодня нужно отражать начисленные «распределительные» НО в декларации по НДС.

Текущие начисления В течение года начисленные «распределительные» НО отражают в стр. 4.1, 4.2 и 4.3 (в соответствии с применяемой ставкой налога) в декларации по НДС независимо от регистрации сводных НН.

Нужно ли расшифровывать суммы «распределительных» НО в приложениях к декларации по НДС? Здесь действует такое правило:

если соответствующие суммы «распределительных» НО указаны в сводных НН, которые на дату подачи декларации по НДС зарегистрированы в ЕРНН, то расшифровывать такие суммы в приложениях к декларации не нужно;
если в «распределительные» НО попали суммы НДС, указанные в сводных НН, которые на дату подачи декларации по НДС не зарегистрированы в ЕРНН, то расшифровать такие НО (в разрезе каждой незарегистрированной НН) нужно в разделе «За операціями відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 розділу V Кодексу» таблицы 1.1 приложения Д1 к декларации по НДС.

Результаты годового перерасчета Здесь нужно руководствоваться следующими правилами:

► Правило 1. Результаты перерасчета «распределительных» НО отражаются в налоговой декларации по НДС за последний налоговый период года (п. 199.5 НКУ) независимо от того, состоялась ли регистрация соответствующих РК в ЕРНН (категория ЗІР 101.24).

► Правило 2. Годовой перерасчет показателей ЧВопод и ЧВнеопод необходимо отразить в стр. 3.1 таблицы 1 приложения Д6 3к декларации по НДС за декабрь текущего (в настоящее время 2021) года.

В прошлом году расчеты показателей ЧВопод и ЧВнеопод, а также результаты годового перерасчета отражались в приложении Д7 к декларации по НДС. После изменения формы декларации по НДС (с марта 2021 года) эти сведения приводят в приложении Д6.

► Правило 3. Обобщение результатов перерасчета «распределительных» НО осуществляют в таблице 2 приложения Д6 к декларации по НДС за декабрь текущего года. Здесь нужно указать реквизиты всех сводных НН, составленных в течение текущего года, а также РК к ним. Кроме того, в разрезе каждого РК нужно указать суммы корректировок объемов поставок и сумм НДС (эти показатели берут из соответствующих строк раздела А табличной части РК).

► Правило 4. Значение гр. 6, 7, 8, 9, 10 и 11 стр. «Всього» таблицы 2 приложения Д6 переносят в стр. 4.1.1, 4.2.1, 4.3.1 декларации по НДС (в зависимости от ставки налогообложения). Таким образом, суммы корректировки «распределительных» НО повлияют на размер итоговых НО декабря текущего (в настоящее время 2021) года.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Судя по формулировкам абз. 1–3 п.п. 5 п. 3 разд. V Порядка № 21 4, а также по формуле расчета общей суммы НО (колонка «Б» стр. 9 декларации по НДС) стр. 4.1.1, 4.2.1, 4.3.1 являются «независимыми», соответственно, от стр. 4.1, 4.2 и 4.3. Интересно: автоматическое заполнение декларации по НДС, в частности, в программе «М.Е.doc» налажено именно таким образом. Вместе с тем сноска под таблицей 2 приложения Д6 к декларации по НДС намекает на то, что показатели стр. 4.1.1, 4.2.1, 4.3.1 должны учитываться в значениях стр. 4.1, 4.2, 4.3 соответственно. Так что будьте внимательны и проверяйте, чтобы в итоговом значении НО (колонка «Б» стр. 9 «Усього податкових зобов’язань») не произошло дублирование.

Порядок заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом МФУ от 28.01.2016 г. № 21.

► Правило 5. Увеличивающие РК, которые на дату подачи декабрьской декларации по НДС не будут зарегистрированы в ЕРНН, нужно расшифровать в разделе «За операціями відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 розділу V Кодексу» таблицы 1.2 приложения Д1 к декларации по НДС;

Уменьшающие РК (независимо от их регистрации в ЕРНН), а также увеличивающие РК, зарегистрированные в ЕРНН, в приложении Д1 расшифровывать не нужно!

► Правило 6. Расчет показателей ЧВопод и ЧВнеопод, осуществленный по результатам текущего года (приведенный в стр. 3.1 таблицы 1 приложения Д6 к декларации по НДС за декабрь текущего года), необходимо будет продублировать в стр. 1 таблицы 1 приложения Д6 к декларации по НДС за январь следующего (в настоящее время 2022) года и пользоваться ими при необходимости начисления «распределительных» НО в отчетных периодах следующего года.

Пища для размышлений

Положения ст. 199 НКУ не применяются к операциям, определенным п. 199.6 ст. 199, п. 26, п.п. 2 п. 381, п 71 подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Итак, по нашему мнению, объемы таких операций нужно исключить из общих объемов поставок при расчете показателей ЧВопод и ЧВнеопод. Однако налоговики считают иначе. В категории 101.24 ЗІР они отмечают, что объемы указанных операций учитываются при заполнении гр. 4 стр. 3.1 таблицы 1 приложения Д6 к декларации по НДС. При этом по товарам/услугам, приобретенным для использования частично в налогооблагаемых операциях и частично в операциях, определенных в указанных положениях НКУ, «распределительные» НО, предусмотренные п. 199.1 НКУ, не начисляются.

Понятно, что налоговиками здесь движет желание пополнить бюджет, ведь при использовании их подхода показатель ЧВнеопод, а значит, и суммы «распределительных» НО будут больше. Однако если НКУ говорит о нераспространении всех правил, установленных ст. 199 НКУ, на соответствующие операции, то наверняка, это касается и пп. 199.2 и 199.3 НКУ, которые регламентируют правила расчета показателей ЧВопод и ЧВнеопод.

ЭТО ИНТЕРЕСНО. В логику налоговиков более-менее вписываются положения п. 46 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, ведь там идет речь именно о неприменении к определенным операциям норм именно п. 199.1 НКУ, а не положений всей ст. 199 НКУ.

Светлана Куртенок, ведущий эксперт, ACCA DipIFR

№ 58-59, 2021 (с. 16)