Загальна система → ЄП для юросіб групи 3: перехідний продаж та навколопродажні питання

Перехід підприємства із загальної системи оподаткування на спрощену (зі сплатою єдиного податку) зазвичай супроводжується господарськими операціями, які були розпочаті на загальній системі, а закінчуються — вже коли підприємство стало платником єдиного податку. Це незмінно спричинює низку питань, пов'язаних з порядком їх оподаткування, а також організаційних питань «закриття» таких перехідних операцій. Частину з них ми «розкладемо по поличках» сьогодні. Ну що ж, приступимо!

-A

A+

Версія для друку

Головні тези

ПКУ встановлює спеціальний порядок оподаткування перехідних операцій для платників ЄП.
Перед переходом на ЄП краще закінчити всі операції із заборонених видів діяльності.
Переходячи на спрощену систему, бажано закрити «бартерні» операції.
Погашення старих векселів, отриманих до переходу на ЄП, може бути небезпечним для єдинника.

Перехідні продажі

Положення ПКУ встановлюють спеціальний порядок оподаткування перехідних операцій для платників ЄП. При цьому стосуються вони продавця (підрядника, виконавця), тобто того підприємства, яке поставило товар, виконало роботи, надало послуги та отримує за них оплату. У покупця в цьому випадку немає податкових наслідків, тому його ми не розглядаємо. Можливий часовий розрив між датою відвантаження товару та отриманням оплати, під час якого буде змінено систему оподаткування:

відвантаження відбулося до переходу на ЄП, а оплата надходить пізніше;
на загальній системі була отримана передоплата, а відвантаження відбувається після переходу на ЄП.

У таблиці розглянемо ці та інші окремі випадки перехідних операцій стосовно різних господарських операцій та видів цивільно-правових договорів.

Перехідні продажі: податкові наслідки для єдиноподатника-новачка

Вид правовідносин, операції	Загальна система (перша подія)	Єдиний податок (друга подія)	Пояснення
Продаж товару за договором купівлі-продажу	Отримано передоплату	Відвантажено товар	ЩО РОБИТИ? На дату відвантаження (підписання акта) включіть вартість товару (робіт або послуг) до доходу. ПОЯСНЕННЯ Якщо в періоді перебування на загальній системі оподаткування надійшла передоплата (аванс), то її сума не мала включатися до складу доходу. Із цього приводу в абз. 4 п. 292.3 ПКУ прямо сказано, що до доходів платника ЄП групи 3 (юрособи) включається вартість реалізованих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг), за які в період перебування на загальній системі отримано передоплату (аванс). При цьому датою нарахування доходу буде дата відвантаження таких товарів (виконання робіт, надання послуг) — абз. 2 п. 292.6 ПКУ
Виконання робіт за договором підряду		Підписано акт виконаних робіт
Надання послуг за договором про надання послуг		Підписано акт наданих послуг
Продаж товару за договором купівлі-продажу	Відвантажено товар	Отримано оплату	ЩО РОБИТИ? Отриману оплату не включайте до доходів єдиноподатника. ПОЯСНЕННЯ Якщо відвантаження товару (виконання робіт, надання послуг) відбулося на загальній системі, то на дату відвантаження постачальник повинен був відобразити дохід від реалізації та списати на витрати собівартість товару (робіт або послуг). Далі, отримавши оплату в період сплати ЄП, керуйтеся п.п. 6 п. 292.11 ПКУ. Згідно з ним не включаються до складу доходу суми коштів, які надійшли як оплата товарів (робіт, послуг), реалізованих у період перебування на загальній системі, вартість яких була включена до доходу юрособи під час обчислення податку на прибуток
Виконання робіт за договором підряду	Підписано акт виконаних робіт
Надання послуг за договором про надання послуг	Підписано акт наданих послуг
Договір купівлі-продажу (у покупця)	Придбано товар	За підсумками закупівель за рік покупцю повернено суму знижки	ЩО РОБИТИ? Суму отриманої знижки включіть до доходу. ПОЯСНЕННЯ За загальним правилом до доходу юрособи-єдиноподатника потрапляє будь-який дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі, матеріальній або нематеріальній формі (п.п. 2 п. 292.1 ПКУ). Для доходу у вигляді післяпродажних знижок ПКУ не зробив винятку
Договір комісії на продаж (у комісіонера)	Отримано товар від комітента для реалізації	Реалізовано товар комітента, отримано виручку	ЩО РОБИТИ? Суму комісійної винагороди включайте до єдиноподаткового доходу. ПОЯСНЕННЯ Для комісіонера згідно з п. 292.4 ПКУ до доходу включається тільки сума винагороди. Питання тільки в тому, в який момент її відображати. Якщо комісіонер отримує винагороду окремим платежем, то дохід потрібно відобразити за датою її отримання. Складніше, якщо передбачено утримання винагороди з виручки. Тут залежно від умов договору можуть бути різні підходи до визначення моменту виникнення доходу. Як правило, орієнтуються на момент перерахування коштів комітенту
Договір комісії на продаж (у комісіонера)	Отриману від реалізації виручку повернено комітенту	Отримано від комітента комісійну винагороду	ЩО РОБИТИ? Включайте суму винагороди до складу доходу (п. 292.4 ПКУ) за датою отримання оплати від комітента
Договір комісії на продаж (у комітента)	Передано комісіонеру товар	Отримано кошти за реалізований товар	ЩО РОБИТИ? Сума коштів, уторгована від реалізації товару, включається до доходу
Договір оренди (облік в орендодавця)	Передано об’єкт в оренду. Отримано передоплату за 12 місяців оренди	Щомісячно підписують акти за договором оренди. На підставі виставлених рахунків орендар компенсує вартість комунальних послуг	ЩО РОБИТИ? На підставі актів суму орендної плати щомісяця включайте до дохід. У доходу орендодавця потрапить також і компенсація витрат на оплату комунальних послуг. ПОЯСНЕННЯ. Стосовно орендної плати діємо так само, як і в ситуації з передоплатою за послуги — абз. 4 п. 292.3 ПКУ, абз. 2 п. 292.6 ПКУ (адже для цілей оподаткування оренда — це послуга). Суми компенсації комунальних послуг включаються до доходів на підставі загальної норми — п.п. 2 п. 292.1 ПКУ (як будь-який дохід, отриманий у грошовій формі). Для сум компенсації комунальних послуг ПКУ не зробив винятків (на це вказують фіскали в категорії 108.01.02 ЗІР)

Перехідні заборонені операції

Підпункт 291.5.1 ПКУ визначає обмеження за видами діяльності для платників ЄП. Окрім вузькоспеціалізованих (наприклад, діяльності страхових агентів або проведення азартних ігор), серед заборонених видів діяльності — виробництво, імпорт та продаж підакцизних товарів (крім ПММ в ємностях до 20 л).

Водночас не виключена ситуація, коли підприємство здійснило відвантаження таких товарів ще в періоді перебування на загальній системі, а оплату отримує, вже перебуваючи на ЄП. І навпаки, передоплату за «заборонений» товар було отримано ще на загальній системі, а дата відвантаження припадає на період сплати ЄП.

З урахуванням положень п.п. 5 п.п. 298.2.3 ПКУ платники ЄП — юрособи зобов’язані перейти на загальну систему з початку наступного кварталу в разі здійснення видів діяльності, які не надають права застосовувати спрощену систему оподаткування.

Раніше у своїх консультаціях податківці зазначали таке: «…юридична особа — платник єдиного податку, що отримала у 2012 році суму грошових коштів за надані у 2011 році послуги, які з 01.01.2012 р. платник єдиного податку не має права надавати, може надалі перебувати на спрощеній системі оподаткування за умови, що такі послуги з 01.01.2012 р. вже не надаються…».

У цьому випадку слід розуміти, що провадження діяльності — це фактичне виконання певного зобов’язання — постачання товару, виконання робіт, надання послуг (наведена цитата свідчить про те, що податківці такий підхід підтримують). Оплата (як попередня, так і подальша) не має характеру самостійної діяльності і кореспондує з основним зобов’язанням (поставити товари, виконати роботи тощо). Тому, якщо фактично заборонені операції були здійснені до переходу на ЄП, отримання оплати не має стати проблемою (адже постачання, виконання робіт тощо вже відбулися). Між тим, для такої ситуації бажано отримати в ДПІ індивідуальну податкову консультацію.

А от якщо першою подією був аванс, а на спрощеній системі відбуваються відвантаження забороненого товару або виконання заборонених робіт, ризики набагато вищі. В єдиноподатника може виникнути спокуса, тому що цю операцію «не видно», адже оплату (ділянка підвищеної уваги) було отримано в доєдиноподатковий період. Проте маємо саме здійснення забороненої діяльності, внаслідок чого право перебувати на ЄП буде втрачено.

У такій ситуації можуть бути такі варіанти вирішення:

якщо йдеться про договір про виконання робіт або надання послуг, то оптимальним буде розірвати договір та повернути передоплату;
якщо йдеться про постачання товару (продукції), то в окремих випадках повернути аванс повністю не вийде, адже він може бути вже витрачений на закупівлю товару або виробництво. Виходить, що в такого єдиноподатника-постачальника «зависнуть» товарні залишки чи незавершена продукція, яку неможливо продати, перебуваючи на ЄП. Передати її покупцю не можна (це заборонено), а повернути продавцю не завжди вдасться. Тому рекомендуємо закрити всі постачання заборонених товарів або їх виробництво до дати переходу на ЄП.

ВИСНОВОК. Після переходу на ЄП не можна здійснювати заборонені відвантаження за раніше отриманою передоплатою. Отримання плати за раніше виконані заборонені відвантаження — справа менш ризикована.

Старі негрошові розрахунки

Відомо, що ПКУ (п. 291.6) вимагає від єдиноподатників груп 1–3 проводити розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно у грошовій (готівковій та безготівковій) формі.

Але як бути, якщо завершення бартерної операції припадає вже на єдиноподатковий період? Чи є це для підприємства порушенням?

Ризик незавершеного бартеру в тому, що кожна зі сторін повинна передати майно. По суті, факт отримання такого майна — це і є негрошова оплата. З цієї причини навіть ситуація, коли відвантаження відбулося на загальній системі, а отримання негрошової компенсації — вже на ЄП, приховує в собі чималі ризики (і це попри те, що вона спричинює виникнення об’єкта обкладення ЄП).

Ситуація, коли отримання майна було ще на загальній системі, а після переходу на ЄП було здійснено відвантаження, дещо краща. Норми п. 291.6 ПКУ встановлюють обмеження не на договори міни (бартеру), а на отримання оплат у будь-якій формі, відмінній від грошової. Отже, відвантаження за договором міни прямо не заборонене. Але за датою відвантаження доведеться відобразити єдиноподатковий дохід (за аналогією з ситуацією, коли аванс отримано на загальній системі, а відвантаження — на ЄП).

ВИСНОВОК. Можемо констатувати, що незавершений бартер для «молодого» єдиноподатника несе дуже високі ризики. Рекомендуємо завершити такі операції повністю до переходу на ЄП.

До речі, як свідчить практика, навіть звернення до ДПІ із запитом про надання податкової консультації не дасть належного результату, оскільки податківці трактують ці норми вкрай широко. Часто аналогічної позиції дотримуються і суди. Як, наприклад, зазначив Київський апеляційний адміністративний суд в ухвалі від 20.01.2015 р. у справі № 810/5551/14: «...У більш широкому трактуванні під бартерною угодою слід розуміти таку господарську операцію, яка передбачає проведення розрахунків за товари (послуги) у будь-якій формі, іншій, ніж грошова, включаючи будь-які види заліку та погашення взаємної заборгованості, в результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг)...».

Старі векселі

Неоднозначною є ситуація, коли підприємство, перебуваючи на загальній системі (тобто в минулих періодах), отримало як плату за товар вексель, термін платежу за яким ще не настав на момент переходу на спрощену систему. Сам факт негрошових розрахунків мав місце раніше, проте вексель продовжує обліковуватися в єдиноподатника. Вважаємо, що податківці не оминуть визнати це порушенням п. 291.6 ПКУ (попри те, що це не зовсім коректно).

Судова практика в цьому питанні також неоднозначна. Так, у постанові Харківського окружного адміністративного суду від 26.03.2014 р. № 820/10434/13-а зазначено, що ФОП-єдиноподатник, яка отримала вексель до 01.01.2012 р. (ще до набрання чинності розділом XIV ПКУ), не порушує вимог п. 291.6 ПКУ, перебуваючи на ЄП та утримуючи вексель, термін платежу за яким не настав. Проте це рішення має в основі і той факт, що Указ № 746 не містив заборони на застосування негрошової форми розрахунку для підприємців (тоді як для юросіб вона була і раніше). Між тим, суд справедливо відзначив, що порушення норми п. 291.6 ПКУ не сталося, оскільки на момент отримання векселя обмежень на таку форму розрахунків не існувало.

У цьому випадку аргументом на користь підприємства буде те, що і постачання товарів (робіт, послуг), і погашення заборгованості з виписуванням векселя вже відбулися в минулих періодах до ЄП (з доходу від цієї госпоперації сплачено податок на прибуток). Залишилося тільки зобов’язання векселедавця сплатити за векселем. По суті, вексель — ще один заборонений актив в обліку єдиноподатника за «старою забороненою операцією».

Отримати його як оплату за поточними операціями або застосувати як засіб розрахунків — не можна. А просто володіння ним для єдиноподатника не заборонено. Звісно ж, якщо в рахунок погашення векселя буде отримано грошові кошти, це приверне увагу податківців — найімовірніше, вони розцінять це як доходи.

ВИСНОВОК. У зв’язку з високими ризиками претензій з боку податківців рекомендуємо юрособам, які мають непогашені векселі, отримані за раніше відвантажені товари (роботи, послуги), передати їх третій особі (наприклад, засновнику) до моменту переходу на ЄП або до погашення векселя утриматися від переходу на спрощену систему.

Безумовно, питання перехідних операцій не вичерпуються перехідними продажами товарів (робіт, послуг). Не меншої уваги варті питання перехідних продажів основних засобів, корпоративних правовідносин, позик. Про них ви зможете дізнатися в наступних номерах нашої газети. Стежте за нашими публікаціями!

Антон Кліменко, консультант

№ 1, 2015 (с. 14)