Версія для друку

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення Комунального некомерційного підприємства <…> (далі — Комунальне некомерційне підприємство) щодо окремих питань оподаткування неприбуткових організацій, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі — Кодекс), у межах компетенції повідомляє.

Згідно зі зверненням Комунальне некомерційне підприємство є закладом охорони здоров’я в статусі неприбуткової організації.

У зверненні розглядаються питання проведення періодичних медичних оглядів працівників Комунального некомерційного підприємства. При цьому погоджений на 2025 рік перелік посад, для яких передбачено проведення періодичних медичних оглядів (протягом трудової діяльності), є дещо ширшим, ніж передбачений відповідним додатком до колективного договору підприємства. Отже, Комунальним некомерційним підприємством планується проведення закупівлі послуг із проведення медоглядів за власні кошти та отримані кошти від співпраці з Національною службою здоров’я України.

Враховуючи викладене вище, у зверненні Комунального некомерційного підприємства викладено такі запитання для надання індивідуальної податкової консультації:

1. Чи відповідатиме підприємство критеріям для перебування в статусі неприбуткової організації в разі проведення операцій із закупівлі та оплати періодичних медичних оглядів працівників?

2. Чи звільняються від оподаткування ПДВ згідно з пп. 197.1.5 ст. 197 Кодексу операції з постачання послуг із проведення періодичних медичних оглядів працівників підприємства?

3. Чи включаються витрати роботодавця на обов’язковий періодичний медичний огляд до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу працівника та чи має роботодавець нараховувати та сплачувати за працівника суми податку на доходи фізичних осіб та військового збору?

Насамперед зауважимо, що оскільки відповідно до пп. 191.1.28 п. 191.1 ст. 191 Кодексу до функцій контролюючих органів належить, зокрема, надання індивідуальних податкових консультацій, інформаційно-довідкових послуг із питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, питання порядку проведення медичних оглядів працівників суб’єктів господарювання не належать до компетенції ДПС.

Водночас повідомляємо, що правові, організаційні, економічні та соціальні засади охорони здоров’я в Україні визначають Основи законодавства України про охорону здоров’я.

Основні положення щодо реалізації конституційного права працівників на охорону їхнього життя й здоров’я в процесі трудової діяльності, на належні, безпечні та здорові умови праці визначає Закон України від 14 жовтня 1992 року № 2694-XII «Про охорону праці» зі змінами (далі — Закон № 2694-XII), який регулює за участю відповідних органів державної влади відносини між роботодавцем і працівником з питань безпеки, гігієни праці та виробничого середовища й установлює єдиний порядок організації охорони праці в Україні.

Згідно зі ст. 17 Закону № 2694-XII роботодавець зобов’язаний за свої кошти забезпечити фінансування та організувати проведення попереднього (під час прийняття на роботу) і періодичних (протягом трудової діяльності) медичних оглядів працівників, зайнятих на важких роботах, роботах зі шкідливими чи небезпечними умовами праці або таких, де є потреба в професійному доборі, щорічного обов’язкового медичного огляду осіб віком до 21 року.

Порядок проведення медичних оглядів працівників певних категорій, затверджений наказом Міністерства охорони здоров’я України від 21.05.2007 № 246 <…> зі змінами (далі — Порядок № 246), розроблений на виконання ст. 17 Закону № 2694-XII, визначає процедуру проведення попереднього (під час прийняття на роботу) та періодичних (протягом трудової діяльності) медичних оглядів працівників, зайнятих на важких роботах, роботах зі шкідливими чи небезпечними умовами праці або таких, де є потреба в професійному доборі, щорічного обов’язкового медичного огляду осіб віком до 21 року (п. 1.1 розділу І Порядку № 246).

Зокрема, Порядок № 246 призначений для: працівників, зайнятих на важких роботах, роботах зі шкідливими чи небезпечними умовами праці або таких, де є потреба в професійному доборі, та осіб віком до 21 року підприємств, установ та організацій незалежно від форми власності, виду економічної діяльності та їхніх філій, інших відокремлених підрозділів; фізичних осіб — суб’єктів підприємницької діяльності, які відповідно до законодавства використовують найману працю; осіб, які забезпечують себе роботою самостійно; закладів державної санітарно-епідеміологічної служби; закладів охорони здоров’я, військово-лікарських та відповідних комісій міністерств та інших центральних органів виконавчої влади, які здійснюють медичні огляди працівників, спеціалізованих закладів охорони здоров’я, які мають право встановлювати діагноз щодо професійних захворювань, кафедр і курсів професійних захворювань вищих медичних навчальних закладів III–IV рівнів акредитації (п. 1.2 розділу І Порядку № 246).

Правові, організаційні та фінансові засади діяльності органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій, спрямованої на запобігання виникненню й поширенню інфекційних хвороб людини, локалізацію та ліквідацію їх спалахів та епідемій, визначає Закон України від 06 квітня 2000 року № 1645-III «Про захист населення від інфекційних хвороб» (далі — Закон № 1645), який установлює права, обов’язки та відповідальність юридичних і фізичних осіб у сфері захисту населення від інфекційних хвороб.

Перелік професій, виробництв та організацій, працівники яких підлягають обов’язковим профілактичним медичним оглядам, і Порядок проведення обов’язкових профілактичних медичних оглядів та видачі особистих медичних книжок (далі — Порядок) затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 23 травня 2001 року № 559 (зі змінами) (далі — постанова КМУ № 559).

Правила проведення обов’язкових профілактичних медичних оглядів працівників окремих професій, виробництв та організацій, діяльність яких пов’язана з обслуговуванням населення і може призвести до поширення інфекційних хвороб, затверджені наказом Міністерства охорони здоров’я України від 23.07.2002 № 280 <…> у редакції наказу Міністерства охорони здоров’я України від 21.02.2013 № 150, зі змінами (далі — Правила № 280), визначають механізм проведення обов’язкових попередніх і періодичних профілактичних медичних оглядів працівників окремих професій, виробництв та організацій, діяльність яких пов’язана з обслуговуванням населення й може призвести до поширення інфекційних хвороб, та видачі їм особистих медичних книжок (п. 1 Правил № 280).

Міністерство охорони здоров’я України є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері охорони здоров’я, а також захисту населення від інфекційних хвороб, протидії ВІЛ-інфекції / СНІДу та іншим соціально небезпечним захворюванням, попередження та профілактики неінфекційних захворювань (п. 1 Положення про Міністерство охорони здоров’я України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25 березня 2015 року № 267 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 24 січня 2020 року № 90) зі змінами).

Тож питання порядку та періодичності проведення медичних оглядів працівників закладів охорони здоров’я належать до компетенції Міністерства охорони здоров’я України.

Щодо запитання 1

За даними інформаційних систем ДПС, Комунальне некомерційне підприємство, що є закладом охорони здоров’я, внесено до Реєстру неприбуткових установ та організацій (далі — Реєстр) із присвоєнням коду ознаки неприбутковості 0048 — інші юридичні особи, діяльність яких відповідає вимогам, установленим п. 133.4 ст. 133 Кодексу, утворені та зареєстровані в порядку, визначеному законом, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації.

Пунктом 133.4 ст. 133 Кодексу встановлено, що не є платниками податку на прибуток підприємств неприбуткові підприємства, установи та організації в порядку та на умовах, установлених цим пунктом.

Так, згідно з пп. 133.4.1 п. 133.4 ст. 133 Кодексу неприбутковим підприємством, установою та організацією для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств є підприємство, установа та організація (далі — неприбуткова організація), що одночасно відповідає таким вимогам:

утворена та зареєстрована в порядку, визначеному законом, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації;

її установчі документи (або установчі документи організації вищого рівня, на підставі яких діє неприбуткова організація відповідно до закону) містять заборону розподілу отриманих доходів (прибутків) або їх частини серед засновників (учасників у розумінні Цивільного кодексу України), членів такої організації, працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування єдиного соціального внеску), членів органів управління та інших пов’язаних з ними осіб. Для цілей цього абзацу не вважається розподілом отриманих доходів (прибутків) фінансування видатків, визначених пп. 133.4.2 п. 133.4 ст. 133 Кодексу;

її установчі документи (або установчі документи організації вищого рівня, на підставі яких діє неприбуткова організація відповідно до закону) передбачають передання активів одній або кільком неприбутковим організаціям відповідного виду, іншим юридичним особам, що здійснюють недержавне пенсійне забезпечення відповідно до закону (для недержавних пенсійних фондів), або зарахування до доходу бюджету в разі припинення юридичної особи (у результаті її ліквідації, злиття, поділу, приєднання або перетворення). Положення цього абзацу не поширюється на об’єднання та асоціації об’єднань співвласників багатоквартирних будинків та житлово-будівельні кооперативи;

внесена контролюючим органом до Реєстру.

Доходи (прибутки) неприбуткової організації використовуються виключно для фінансування видатків на утримання такої неприбуткової організації, реалізації мети (цілей, завдань) і напрямів діяльності, визначених її установчими документами (абзац перший пп. 133.4.2 п. 133.4 ст. 133 Кодексу).

При цьому пункт 133.4 ст. 133 Кодексу на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану застосовується з урахуванням положень п. 63 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу.

Відповідно до пп. 133.4.6 п. 133.4 ст. 133 Кодексу, до неприбуткових організацій, що відповідають вимогам п. 133.4 ст. 133 Кодексу й не є платниками податку на прибуток підприємств, зокрема, можуть бути віднесені інші юридичні особи, діяльність яких відповідає вимогам цього пункту.

Тож обов’язковими умовами перебування комунального некомерційного підприємства, що є закладом охорони здоров’я, у статусі неприбуткової організації є, зокрема, заборона розподілу доходів (прибутків) або їх частини серед засновників (учасників), працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування єдиного соціального внеску), членів органів управління та інших пов’язаних з ними осіб та використання своїх доходів (прибутків) виключно для фінансування видатків на утримання такої неприбуткової організації, реалізації мети (цілей, завдань) і напрямів діяльності, визначених її установчими документами.

Водночас на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану не вважається порушенням вимог п. 133.4 ст. 133 Кодексу здійснення неприбутковою організацією передання майна, надання послуг, благодійної допомоги, використання доходів (прибутків) для фінансування видатків, не пов’язаних з реалізацією мети та напрямів діяльності, передбачених її установчими документами, на цілі та на користь отримувачів, що визначені п. 63 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу.

Отже, якщо в межах статутної діяльності комунальним некомерційним підприємством, що є комунальним закладом охорони здоров’я, внесеним до Реєстру, здійснюється закупівля та оплата послуг із проведення періодичних медичних оглядів працівників на підставі відповідних нормативно-правових актів про охорону здоров’я щодо проведення таких оглядів, то в цьому випадку здійснення таких операцій буде відповідати напрямам фінансування видатків на утримання такого неприбуткового підприємства, реалізації мети (цілей, завдань) і напрямів діяльності, визначених його установчими документами, та не призведе до втрати статусу неприбуткової організації.

Крім того, зазначаємо, що державні фінансові гарантії надання необхідних пацієнтам послуг з медичного обслуговування (медичних послуг) і лікарських засобів належної якості, реімбурсації лікарських засобів та медичних виробів (включаючи допоміжні засоби) за рахунок коштів Державного бюджету України за програмою медичних гарантій визначає Закон України від 19 жовтня 2017 року № 2168-VIII «Про державні фінансові гарантії медичного обслуговування населення» зі змінами (далі — Закон № 2168).

Відповідно до частини першої ст. 3 Закону № 2168 держава гарантує повну оплату згідно з тарифом за рахунок коштів Державного бюджету України надання громадянам необхідних їм медичних послуг і лікарських засобів, що передбачені програмою медичних гарантій.

До основних функцій уповноваженого органу віднесено, зокрема, здійснення заходів, що забезпечують цільове та ефективне використання коштів за програмою медичних гарантій (п. 6 частини першої ст. 7 Закону № 2168).

Таким уповноваженим органом визначено Національну службу здоров’я України, що є центральним органом виконавчої влади зі спеціальним статусом, діяльність якого спрямовується й координується Кабінетом Міністрів України через Міністра охорони здоров’я, який реалізує державну політику у сфері державних фінансових гарантій медичного обслуговування населення (п. 1 Положення про Національну службу здоров’я України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України «Про утворення Національної служби здоров’я України» від 27 грудня 2017 року № 1101 зі змінами).

При цьому з питань оплати послуг із проведення медичних оглядів працівників за рахунок коштів, що надходять за укладеними договорами про медичне обслуговування населення за програмою медичних гарантій, пропонуємо також звернутися до Національної служби здоров’я України як уповноваженого органу.

У разі недотримання неприбутковою організацією вимог, установлених п. 133.4 ст. 133 Кодексу (з урахуванням положень п. 63 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу), така організація підлягає виключенню з Реєстру з визначенням податкового зобов’язання з податку на прибуток підприємств відповідно до пп. 133.4.3 та 133.4.4 п. 133.4 ст. 133 Кодексу.

Щодо запитання 2

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX Кодексу.

Згідно з пп. «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 Кодексу.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передання права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Підпунктом 197.1.5 п. 197.1 ст. 197 Кодексу визначено, що звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг з медичного обслуговування населення (медична послуга) закладами охорони здоров’я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю реабілітаційними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства, крім послуг, визначених пп. «а» – «о» пп. 197.1.5 п. 197.1 ст. 197 Кодексу, зокрема з проведення профілактичних медичних оглядів з підготовкою висновку про стан здоров’я на прохання громадян.

Таким чином, для звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг з медичного обслуговування населення (медична послуга) мають виконуватися такі умови:

такі послуги надаються закладами охорони здоров’я, які зареєстровані платниками ПДВ;

заклад охорони здоров’я має ліцензію на постачання таких послуг;

такі послуги не перераховані в пп. «а» – «о» пп. 197.1.5 п. 197.1 ст. 197 Кодексу.

Якщо не дотримана хоча б одна із зазначених умов, операції підлягають оподаткуванню ПДВ в загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків.

Отже, у разі віднесення періодичних медичних оглядів до обов’язкових операції з проведення таких медичних оглядів звільняються від оподаткування ПДВ згідно з пп. 197.1.5 п. 197.1 ст. 197 Кодексу, оскільки не підпадають під виключення, зазначене в пп. «в» пп. 197.1.5 п. 197.1 ст. 197 Кодексу.

Щодо запитання 3

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб урегульовано розділом ІV Кодексу, згідно з пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 якого об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Перелік доходів, які не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків, визначено ст. 165 Кодексу.

Відповідно до пп. 165.1.19 п. 165.1 ст. 165 Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються, зокрема, витрати роботодавця на обов’язковий профілактичний огляд працівника згідно із Законом № 1645.

Крім того, згідно з пп. 1.7 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу передбачено, що звільняються від оподаткування військовим збором доходи, які згідно з розділом IV Кодексу та підрозділом 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у пп. 165.1.36 п. 165.1 ст. 165, пп. 3 й 4 п. 170.131 ст. 170 Кодексу та п. 14 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Згідно зі ст. 21 Закону № 1645 обов’язкові попередні (до прийняття на роботу) і періодичні профілактичні медичні огляди працівників окремих професій, виробництв та організацій, діяльність яких пов’язана з обслуговуванням населення й може призвести до поширення інфекційних хвороб, проводяться за рахунок роботодавців у порядку, установленому законодавством.

Згідно з п. 2 Порядку за постановою КМУ № 559 обов’язкові медичні огляди проводяться за рахунок роботодавців (підприємство, установа, організація або фізична особа — суб’єкт підприємницької діяльності, що використовують працю найманих працівників).

Разом з тим до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий таким платником як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 Кодексу) у вигляді, зокрема, вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у пп. 165.1.53 п. 165.1 ст. 165 Кодексу (пп. «е» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Згідно з п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податків (крім випадків, визначених у пп. 167.2–167.5 ст. 167 Кодексу).

Крім того, для платників, зазначених у пп. 1 пп. 1.1 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, зазначений дохід є об’єктом оподаткування військовим збором (пп. 1 пп. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору для платників, зазначених у пп. 1 пп. 1.1 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, становить 5 відс. об’єкта оподаткування, визначеного пп. 1 пп. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною пп. 4 пп. 1.3 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (пп. 1 пп. 1.3 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Враховуючи викладене, не включають до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізичної особи (працівника) витрати роботодавця на обов’язковий періодичний профілактичний медичний огляд такої фізичної особи, якщо перелік професій, виробництв та організацій, працівники яких підлягають обов’язковим профілактичним медичним оглядам, підпадає під дію Закону № 1645 відповідно до вимог пп. 165.1.19 п. 165.1 ст. 165 Кодексу.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).