Версия для печати

Главные тезисы

• Учреждение может стать плательщиком НДС в случае добровольной регистрации или при достижении общей суммы подлежащих налогообложению операций в 1 млн грн.
• К облагаемым НДС операциям относятся операции поставки товаров, услуг или необоротных активов, в частности облагаемые налогом по общей ставке 20% (7% для медикаментов и медизделий), по нулевой ставке и освобожденные операции; кроме того выделяют категорию необъектных по НДС операций.
• Полученная от контрагента сумма НДС при реализации товаров, услуг является налоговым обязательством и увеличивает сумму НДС, которая должна быть перечислена в бюджет.
• Уплаченная сумма НДС при приобретении товаров, услуг или необоротных активов является налоговым кредитом и уменьшает сумму НДС, которая должна быть перечислена в бюджет.
• Расчет суммы обязательства по НДС перед бюджетом с учетом корректировок осуществляется путем составления Налоговой декларации.

Когда бюджетное учреждение является плательщиком НДС?

Добровольная регистрация В соответствии с п. 180.1 НКУ1 бюджетное учреждение, которое осуществляет или планирует осуществлять хозяйственную деятельность, может добровольно зарегистрироваться в качестве плательщика НДС в порядке, определенном ст. 183 НКУ. Напомним: хозяйственной является деятельность, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, при этом направленная на получение дохода и осуществляемая таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения (п.п. 14.1.36 НКУ). Типичным примером является предоставление платных услуг, доходы от которых зачисляют в спецфонд сметы.

Обязательная регистрация В соответствии с п. 181.1 НКУ бюджетное учреждение подлежит обязательной регистрации, если сумма осуществленных операций по поставке товаров и услуг, которые подлежат обложению НДС, начисленная (уплаченная) в течение последних 12 календарных месяцев, в совокупности превышает 1 млн грн (без учета НДС). Кроме операций, являющихся объектом обложения НДС в общем случае (поставки товаров и услуг), выделяют операции:

• облагаемые налогом по нулевой ставке (ст. 195 НКУ);
• освобожденные от налогообложения (ст. 197 НКУ, пп. 2, 3, 41, 12, 23, 26–28, 32, 38, 45–47 подразд. 2 разд. XX НКУ).

Суммы этих «льготных» операций также включаются в расчет при определении суммы налогооблагаемых операций для «сравнения с миллионом» по требованию ст. 181 НКУ. Такое разъяснение неоднократно предоставляли налоговики2.

Заметим, что в расчет принимают не только суммы, полученные от предоставления всех платных услуг, но также и другие доходы (например, от реализации имущества или предоставления имущества в аренду). Следовательно, фактически не учитывают лишь суммы операций, не являющихся объектом налогообложения в соответствии со ст. 196 НКУ, операции по поставке услуг за пределами таможенной территории Украины и услуг, место поставки которых определено согласно пп. 186.2, 186.3 НКУ за пределами таможенной территории Украины.

Документальным подтверждением того, что учреждение превысило установленный порог, может стать выписка из Казначейства (учреждения банка) по соответствующим счетам, на которые поступают средства за платные услуги, а также накопительная ведомость начисления доходов специального фонда (открытая на соответствующие виды доходов).

Итак, бюджетное учреждение может быть зарегистрировано в качестве плательщика НДС или по его добровольному желанию, или в обязательном порядке, если сумма операций по поставке товаров и услуг, включая облагаемые налогом по ставке 0% и освобожденные от налогообложения, превышает установленный лимит — 1 млн грн.

Операции учреждения и взимание НДС: возможные комбинации

Общий случай НДС можно назвать косвенным налогом на потребление, ведь в общем случае он взимается с операций поставки товаров и услуг на таможенной территории Украины, а также ввоза и вывоза товаров за пределы этой территории (ст. 185 НКУ). Поэтому стоимость изготовленной продукции, предоставленных услуг, выполненных работ бюджетные учреждения должны в соответствии с п. 193.1 НКУ облагать этим налогом по ставке 20%. Однако НКУ предусматривает и перечень исключений из общего правила.

Медикаменты и медизделия Операции по поставке и импорту медикаментов, включая медицинские изделия и оборудование, облагаются по ставке 7%. Но здесь стоит быть осмотрительными, ведь п.п. «в» п. 193.1 НКУ разрешает взимать меньшую сумму налога только с:

• лекарственных средств, которые разрешены для производства и применения в Украине и внесены в Госреестр лекарственных средств3;
• медицинских изделий согласно Перечню № 4104;
• других лекарственных средств, медизделий, медоборудования, разрешенных для применения в рамках клинических испытаний, разрешение на проведение которых предоставлено Минздравом.

НА ЗАМЕТКУ. Подпункт «б» п. 193.1 НКУ вводит также ставку 0%. Ее применяют к операциям, определенным в ст. 195 НКУ. Поскольку бюджетные учреждения такие операции в своей деятельности не осуществляют, останавливаться на них не будем.

Освобожденные операции Для исчерпывающего перечня операций, указанных в ст. 197 НКУ, пп. 2, 3, 41, 12, 23, 26–28, 32, 38, 45–47 подразд. 2 разд. XX НКУ, предоставлена «льгота» в виде освобождения от налогообложения.

Это типичные операции по поставке товаров или услуг, на которые плательщик НДС составляет налоговую накладную. Они включаются в состав налогооблагаемых с целью определения обязательности регистрации плательщиком НДС, как мы уже отмечали ранее. Но по определенным соображениям законодатели позволили их «удешевить», предоставив исключительный статус «освобожденные от обложения НДС». Приведем наиболее вероятные для бюджетных учреждений операции по поставке услуг:

• образовательные — услуги по получению высшего, среднего, профессионально-технического и дошкольного образования (в том числе обучение аспирантов и докторантов), по воспитанию и обучению детей в домах культуры, детских музыкальных, художественных, спортивных школах и клубах, школах искусств и услуги по проживанию учащихся или студентов в общежитиях (п.п. 197.1.2 НКУ);
• медицинские ― услуги по здравоохранению и реабилитации инвалидов и детей-инвалидов, кроме услуг, указанных в пп. «а»–«о» п.п. 197.1.5 НКУ;
• реабилитационные услуги инвалидам, детям-инвалидам, а также поставка путевок на санаторно-курортное лечение, оздоровление и отдых на территории Украины физлиц в возрасте до 18 лет, инвалидов, детей-инвалидов (п.п. 197.1.6 НКУ);
• содержание социально незащищенных лиц (п.п. 197.1.7 НКУ);
• услуги, связанные с оформлением приватизации жилого фонда (п.п. 197.1.13 НКУ);
• безвозмездная передача объектов в государственную или коммунальную собственность по решению КМУ, органов исполнительной власти, местного самоуправления (п.п. 197.1.16 НКУ);
• безвозмездная поставка товаров/услуг собственного производства (п.п. 197.1.17 НКУ);
• поставка государственных платных услуг (п.п. 197.1.18 НКУ);
• регистрация актов гражданского состояния (п.п. 197.1.19 НКУ);
• платные услуги государственных или коммунальных библиотек (п.п. 197.1.20 НКУ);
• продажа, передача земельных участков, кроме включаемых в стоимость недвижимого имущества, аренда земельных участков, если арендная плата полностью зачисляется в бюджет (п.п. 197.1.21 НКУ);
• изготовление, поставка, распространение печатных изданий (п.п. 197.1.25 НКУ);
• и прочие товары и услуги, приведенные в ст. 197 НКУ.

Кроме того, в соответствии с п. 197.11 НКУ освобождаются от налогообложения операции по поставке товаров, услуг и ввозу на таможенную территорию Украины товаров в качестве международной технической помощи или товаров, финансируемых за счет международной технической помощи, которая предоставляется в соответствии с международными договорами Украины, ввозу на таможенную территорию Украины имущества как гуманитарной помощи.

Заметим, что указаны выше услуги освобождаются от НДС независимо от того, за счет каких средств (общего или специального фонда) их предоставляют.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Если учреждение (плательщик НДС) осуществляло операции по приобретению товаров и услуг или созданию (строительству) необоротного актива, то независимо от того, в каких операциях они используются, учреждение должно соблюдать требования НКУ по отнесению в налоговый кредит и отражению налоговых обязательств.

Необъектные операции Для некоторых операций, указанных в ст. 196 НКУ, не создается добавленной стоимости, а соответственно, они не являются объектом обложения НДС. Бюджетное учреждение, вероятнее всего, может осуществлять лишь такие из них:

• выплаты в денежной форме зарплаты (других приравненных к ней выплат), а также пенсий, стипендий, субсидий, дотаций за счет бюджетов или Пенсионного фонда Украины или других фондов общеобязательного социального страхования (кроме предоставляемых в имущественной форме) (п.п. 196.1.6 НКУ);
• поставка внешкольным учебным заведением воспитанникам, учащимся и слушателям платных услуг в сфере внешкольного образования (п.п. 196.1.8 НКУ);
• уплата арендной платы, если арендодателями по договорам выступают органы госвласти или органы местного самоуправления, а платежи зачисляются в государственный или местный бюджет (п.п. 196.1.15 НКУ).

Итак, для таких операций объект налогообложения вообще не определяют, при расчете по миллионному критерию не учитывают и налоговые накладные на такие операции поставки не составляют.

База налогообложения

База налогообложения операций по поставке товаров и услуг определяется исходя из их договорной стоимости с учетом общегосударственных налогов и сборов. Исключением являются лишь суммы розничного акцизного налога, сбора на обязательное государственное пенсионное страхование со стоимости услуг сотовой мобильной связи, НДС и акцизного налога на спирт этиловый для производства лекарственных средств — эти налоги не входят в базу обложения НДС (п. 188.1 НКУ). Наряду с этим в абз. 2 п. 188.1 НКУ есть важное ограничение, не позволяющее занижать договорную стоимость для определения базы обложения НДС. В общем случае база налогообложения операций по поставке:

• товаров и услуг — не может быть ниже их цены приобретения;
• самостоятельно изготовленных товаров и услуг (сюда можно отнести платные услуги бюджетных учреждений) ― не может быть ниже обычных цен5;
• необоротных активов ― не может быть ниже балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции.

Исключением из этого правила является стоимость товаров (услуг), цены на которые подлежат государственному регулированию, и газа, поставляемого для нужд населения.

Кроме того, в базу налогообложения не включаются суммы производственной дотации из бюджета, суммы возмещения арендодателю — бюджетному учреждению расходов на содержание предоставленного в аренду недвижимого имущества, на коммунальные услуги и на энергоносители.

Также по определению базы налогообложения существуют определенные уточнения, определенные ст. 189 НКУ. Так, согласно п. 189.2 НКУ стоимость возвратной тары, если она возвращается отправителю в течение 12 месяцев, не включают в базу налогообложения, а согласно п. 189.9 НКУ определено, что ликвидация основного средства по самостоятельному решению плательщика НДС расценивается как поставка товара и соответственно облагается НДС. В этом случае база налогообложения определяется по обычным ценам, но не ниже балансовой стоимости. Заметим, если основное средство ликвидируется в связи с разрушением в результате действия обстоятельств непреодолимой силы, кражей или есть документ об уничтожении, разборке, преобразовании его другим способом, в результате чего объект не может использоваться по первоначальному назначению, то НДС не начисляется.

Налоговые обязательства по НДС

Общая сумма НДС, полученная (начисленная) плательщиком налога в отчетном (налоговом) периоде, называется налоговым обязательствам (далее — НО). Согласно п. 187.1 НКУ датой возникновения НО считается дата любого из событий, произошедшего ранее:

• зачисление средств — дата поступления оплаты на банковский (казначейский) счет или оприходования оплаты в кассе от потребителя;
• отгрузка товаров или предоставление услуг — дата оформления документа, удостоверяющего факт начала отгрузки товаров или факт поставки услуг плательщиком налога.

Исключение из этого правила указанны в ст. 187 НКУ, но направлены они прежде всего на коммерческие организации. Внимание бюджетных учреждений — плательщиков НДС следует обратить лишь на п. 187.7 НКУ, где указано, что в случае поступления оплаты за товары или услуги за счет бюджетных средств датой возникновения НО, кроме даты зачисления таких средств на банковский счет плательщика налога, может быть дата получения соответствующей компенсации в любой другой форме, включая уменьшение задолженности такого налогоплательщика по его обязательствам перед бюджетом.

При осуществлении объектных операций составляют Налоговую накладную (далее — НН), форма и правила составления которой утверждены в Порядке № 13076; а также в ст. 201 НКУ. НН регистрируют в Едином реестре налоговых накладных (далее — ЕРНН). На основании этого документа затем отражают операцию на счетах учета. В случае осуществления освобожденных от налогообложения операций в верхней левой части НН делают пометку «Без ПДВ» в графе «Складена на операції, звільнені від оподаткування», также в графе 8 раздела Б проставляют код ставки 903, а в графе 9 — соответствующий код льготы по Справочникам налоговых льгот ГФСУ. Если же кода нет, то проставляют условный код 99999999, а в отведенном месте приводят нормы НКУ или международных договоров, предоставляющих такое право (п. 201.3 НКУ, пп. 16, 17 Порядка № 1307). Причем на сумму освобожденных операций составляют другую (отдельную) НН, чем на суммы налогооблагаемых операций (п. 201.5 НКУ, п. 17 Порядка № 1307).

Налоговый кредит по НДС

Налоговым кредитом (далее — НК) по НДС для бюджетного учреждения являются исключительно суммы НДС, уплаченные или начисленные в связи с приобретением или изготовлением товаров, необоротных активов (в том числе при их ввозе на таможенную территорию Украины) и услуг (п. 198.1 НКУ). На сумму НК учреждение имеет право уменьшить НО по НДС текущего периода.

Датой отнесения сумм НДС в НК согласно п. 198.2 НКУ считается дата события, произошедшего раньше:

• дата списания средств с банковского счета учреждения на оплату товаров (услуг);
• дата получения товаров (услуг).

Основанием для отнесения сумм входного НДС в НК является полученная от поставщика НН (абз. 2 п. 201.10 НКУ). Заметим, что здесь идет речь исключительно о надлежащим образом составленных и зарегистрированных в ЕРНН документах.

НАПОМНИМ. С 01.03.2017 г. действуют обновленная форма НН и обновленный порядок ее составления. Подробности изменений мы освещали в газете «Бухгалтерия: бюджет» № 10/2017 на с. 6.

Относить НДС в НК в соответствии с п. 201.11 НКУ можно также без получения НН, а на основании таких документов:

• транспортный билет, гостиничный счет или счет за услуги связи, другие услуги, стоимость которых определяют по показателям приборов учета, если такие счета содержат общую сумму платежа, сумму НДС и налоговый номер продавца;
• кассовые чеки, содержащие сумму полученных товаров (услуг), общую сумму начисленного НДС (с указанием фискального номера и налогового номера поставщика), но общая сумма в таком чеке не может превышать 200 грн за день без учета НДС (при этом количество кассовых чеков не ограничено — см. категорию 101.14 ЗIР);
• бухгалтерская справка, составленная в соответствии с п. 36 подразд. 2 разд. XX НКУ, ― если суммы НДС уплачены (начислены) в стоимости товаров, услуг, необоротных активов (приобретенных и не включенных в НК до 01.07.2015 г.), которые начинают использовать после 01.07.2015 г. полностью или частично в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности;
• налоговая накладная, составленная согласно п. 208.2 НКУ (получение услуг от нерезидентов) и зарегистрированная в ЕРНН.

Заметим, что предельный размер в 200 грн определяется по датам документов-заменителей, тогда как датой формирования НК для транспортных билетов, гостиничных счетов и кассовых чеков, приложенных к Отчету об использовании средств, выданных на командировку или под отчет, является дата подачи такого отчета (письмо МГУ ГФС — ЦО по ОКП от 16.12.2015 г. № 27154/10/28-10-06-11, письмо ГФСУ от 09.06.2015 г. № 11999/6/99-99-19-01-01-15).

ВАЖНО! Суммы НДС, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров и услуг по незарегистрированным в ЕРНН НН или Расчетам корректировки (далее — РК) при отсутствии других документов, предусмотренных п. 201.11 НКУ, в НК не относят (абз. 1 п. 198.6 НКУ).

Порядок расчета суммы НК рассмотрим на примере.

Пример. Работник приложил к Отчету об использовании средств, выданных на командировку или под отчет, следующие документы:

• транспортные билеты на поезд общей стоимостью 305,00 грн, в том числе НДС — 49,69 грн;
• счет из гостиницы на 600,00 грн, в том числе НДС ― 100,00 грн;
• два кассовых чека от 20.03.2017 г., подтверждающих приобретение им хозтоваров: чек № 1 — на сумму 300,00 грн (в том числе НДС — 50,00 грн), чек № 2 — на сумму 180,00 грн (в том числе НДС — 30,00 грн).

Командировка продолжалась с 20.03.2017 г. по 21.03.2017 г.

На основании п. 201.1 НКУ бюджетное учреждение (плательщик НДС) на дату составления Отчета должно отразить НК:

• на основании транспортного билета ― в сумме 49,69 грн;
• на основании гостиничного счета ― в сумме 100,00 грн.

Теперь что касается кассовых чеков. Общая сумма без НДС за 20.03.2017 г. составляет 400,00 грн, что превышает лимит, установленный п.п. «б» п. 201.11 НКУ. Следовательно, если приложить к Отчету оба чека, то права на НК не будет. Распределить общую сумму НДС (80,00 грн) таким образом, чтобы 40,00 грн отнести в НК (как максимально возможную сумму, которая может быть отнесена в НК на основании кассового чека), а остальные 40,00 грн — на расходы, нельзя, поскольку подтверждающим документом является чек с указаннойобщей суммой. Также и отразить НК по чеку № 1 нельзя — согласно п.п. «б» п. 201.11 НКУ чеки стоимостью свыше 200,00 грн не являются документом-основанием для НК. В данном случае можно отразить НК только на 30,00 грн по чеку № 2, а НДС из чека № 1 в сумме 50,00 грн отнести на фактические расходы.

НАПОМНИМ. Если командировка была оплачена за счет средств общего фонда, то не позднее последнего дня отчетного месяца учреждение (плательщик НДС) должно составить сводную НН и зарегистрировать ее в ЕРНН, чтобы отразить «компенсирующие» НО (п. 198.5 НКУ).

Если же учреждение приобрело товары, услуги, необоротные активы у неплательщика НДС, то, соответственно, право на НК не возникает, поскольку такой контрагент не сможет предоставить надлежащим образом оформленные НН или РК.

Корректировка НО и НК

Когда можно корректировать Корректировка сумм НК и НО возможна в таких исключительных случаях (ст. 192 НКУ):

1) если после поставки товаров или услуг изменяется сумма компенсации стоимости предоставленной услуги (или реализованного товара), включая:

• последующий за поставкой пересмотр цен;
• перерасчет в случаях возврата товаров (услуг) поставщику;
• возврат суммы предоплаты товаров или услуг;

2) происходит исправление ошибок, допущенных при составлении НН;

3) если товары, услуги, необоротные активы, которые предполагалось использовать в операциях, не являющихся хоздеятельностью, начинают использовать в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности.

С этой целью оформляют и регистрируют в ЕРНН РК к НН в том же порядке, что и НН.

Кто регистрирует РК Если корректировка приведет к увеличению суммы компенсации стоимости товаров или услуг в пользу поставщика или если корректировка количественных и стоимостных показателей в итоге не изменяет сумму компенсации, то составлять РК и регистрировать его в ЕРНН должен поставщик.

Однако если корректировка приводит к уменьшению суммы компенсации стоимости товаров или услуг их поставщику (т.е. у поставщика уменьшится НО), то порядок иной. Поставщик составляет РК, отправляет его покупателю, а он уже регистрирует документ в ЕРНН.

Отчетность и расчет с бюджетом

Отчетным (налоговым) периодом для проведения расчетов по НДС является один календарный месяц (п. 202.1 НКУ). В течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного месяца, учреждение — плательщик НДС должно подать Налоговую декларацию7, составленную в соответствии с Порядком № 218.

В налоговой декларации и приложениях к ней учреждение отражает признанные суммы НК и НО на основании НН и осуществленные корректировки этих сумм согласно РК. В итоге сумма НДС определяется следующим образом:

Σ НДС = НО – НК ± РК.

В течение 10 дней, отсчитываемых от последнего дня предельного срока подачи декларации, сумма НО, указанная в этом отчете, должна быть перечислена в бюджет.

Расчеты с бюджетом по НДС с 01.07.2015 г. полноценно проводятся в Системе электронного администрирования по НДС: для всех плательщиков НДС в органах Казначейства открыли электронные счета, с которых осуществляется уплата НДС по данным декларации за отчетный период.

На этом мы пока что остановимся, а особенности использования этой системы будут темой следующих материалов.