Версия для печати
Электронная подпись — это данные в электронной форме, которые позволяют идентифицировать подписанта. А ЭЦП — это «волшебный» набор электронных данных, который с помощью специальных файлов, личного и открытого ключей позволяет идентифицировать лицо, а, следовательно, и подписывать электронные документы.
Под приобретением (получением) ЭЦП подразумевается запись файлов ключей-идентификаторов на флэш-память или диск. А еще одним важным элементом, который дает возможность использовать ЭЦП, являются сертификаты, cкачиваемые на сайте аккредитованного центра сертификации ключей. Но несмотря на то, что предназначение ЭЦП не вызывает каких-то вопросов, ее электронная сущность порождает разные версии правил отражения в учете расходов на ее приобретение.
Что же стало камнем преткновения для отражения ЭЦП в бухгалтерском учете? Дилемма, как классифицировать расходы на приобретение ЭЦП: как расходы периода или как нематериальный актив (далее — НМА).
По нашему мнению, признавать ЭЦП НМА нет оснований. Считаем, что для учета стоимости ЭЦП (файлов-компонентов) стоит делать выбор между такими вариантами:
1) сразу списать в дебет счета 92 «Административные расходы» (согласно п. 18 П(С)БУ 16 «Расходы»);
2) вначале отнести ее в дебет счет 39 «Расходы будущих периодов», а затем ежемесячно списывать в равных суммах на счет 92 в течение срока действия сертификата ЭЦП.
Мы сторонники первого варианта — сразу списывать расходы на ЭЦП в состав административных расходов (на счет 92).
Но откуда же взялся вариант отражения расходов на приобретение ЭЦП как НМА? Не удивляйтесь, но такую идею толкают налоговики, в частности, в действовавшем до 01.01.2017 г. разъяснении в категории 102.05 ЗІР. В нем они говорили о том, что приобретенные ЭЦП-файлы в налоговом учете по налогу на прибыль попадают в группу 6 НМА.
Справедливости ради отметим, что упомянутая консультация касалась не бухгалтерского, а налогового учета, да и то, принять во внимание ее должны были только плательщики налога на прибыль — «высокодоходники» по той причине, что именно они должны помнить о предусмотренных ст. 138 НКУ корректировках на сумму «амортизационной» разницы. Полученный бухгалтерский финансовый результат они должны:
- увеличить на сумму начисленной бухгалтерской амортизации НМА;
- уменьшить на сумму начисленной налоговой амортизации НМА.
Соответственно, чтобы образовалась налоговая разница, нужно признать и амортизировать НМА как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. В свою очередь «малодоходники» и единщики могли наставление налоговиков игнорировать.
Можно ли вообще признать ЭЦП как НМА в бухгалтерском учете? Согласно п. 6 П(С)БУ 8 «Нематериальные активы» приобретенный или полученный НМА отражается в балансе, если существует вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием, и его стоимость может быть достоверно определена. Так, несмотря на то, что ЭЦП имеет нематериальную форму, ее стоимость можно идентифицировать как сумму расходов на ее приобретение, но использование ЭЦП не сулит будущих экономических выгод. То есть несмотря на то, что ЭЦП не имеет материальной формы, признать ее в бухучете НМА будет неправильно.
А если нематериальный актив не соответствует указанным критериям признания, то расходы, связанные с его приобретением или созданием, признаются расходами того отчетного периода, в течение которого они были осуществлены, без признания таких расходов в будущем нематериальным активом (п. 8 П(С)БУ 8).
Кроме того, файлы ЭЦП привязаны к конкретным физическим лицам. Не следует признание ключей и сертификатов ЭЦП НМА и из определения п.п. 14.1.120 НКУ.
Вместе с тем у предприятий возникает и другой вопрос: как отражать в учете бесплатно предоставленные услуги ЭЦП, например, от АЦСК ИСД ГФС? Мы твердо стоим на том, что в этом случае предприятие получает не актив (НМА), а бесплатную услугу. Но нужно ли такой доход от бесплатно полученных услуг фиксировать в учете? По нашему твердому убеждению — нет. Причина проста — не соблюдаются критерии признания дохода. Напомним, согласно п. 5 П(С)БУ 15 «Доход» доход признается при увеличении актива или уменьшении обязательства, обуславливающем возрастание собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов участников предприятия), при условии, что оценка дохода может быть достоверно определена. При получении ЭЦП не происходит увеличения актива, которое обусловливает увеличение собственного капитала, да и с оценкой дохода немало вопросов (сложно говорить о справедливой стоимости такого актива, ведь фискалы всем раздают свои ключи бесплатно).
Получается, что бесплатно полученная ЭЦП не влияет на финансовый результат (не отражается в бухгалтерском учете).
Ирина Шевчук, консультант
