Общие моменты

Право на судебное обжалование На страницах нашего издания мы уже рассказывали о возможности и порядке административного обжалования решений, действий или бездействия контролирующих органов1. Но не всегда спорные вопросы можно согласовать на досудебном уровне. При этом в соответствии с п. 56.10 НКУ решение, принятое налоговиками по результатам рассмотрения административной жалобы, является окончательным и не подлежит дальнейшему административному обжалованию, но может быть обжаловано в судебном порядке.

ВАЖНО! Процедура административного обжалования не является обязательной предпосылкой для обращения в суд. Поэтому по желанию налогоплательщик может сразу выбрать судебный порядок обжалования решений, действий или бездействия контролирующих органов.

Право каждого на обращение в суд за защитой своих прав, свобод и интересов установлено Конституцией Украины. Однако судиться не каждому по карману, ведь придется потратиться по крайней мере на уплату судебного сбора2, а иногда — еще и на адвоката и пр.

Однако многие предпочитают именно судебное обжалование, считая его более непредвзятым и позволяющим окончательно решить дело по существу. Кроме того, результат судебного рассмотрения можно прогнозировать, опираясь на анализ решений по аналогичным делам.

НА ЗАМЕТКУ. Согласно требованиям Закона № 32623все решения, принятые судами общей юрисдикции, являются открытыми и обнародуются в Едином государственном реестре судебных решений, доступ к которому бесплатный.

Обязанность доказывания В спорах с налоговиками действует так называемая презумпция добросовестности плательщика, состоящая в том, что на субъекта властных полномочий возложена обязанность по доказыванию правомерности своего решения, действия или бездействия (ч. 2 ст. 77 КАСУ4). Однако в интересах налогоплательщика убедить суд удовлетворить исковые требования, а для этого нужно «попотеть» и предоставить суду доказательства в противовес доводам контролеров. Ведь в соответствии с ч. 1 ст. 77 КАСУ каждая сторона должна доказать те обстоятельства, на которых основываются ее требования и возражения.

Территориальная подсудность Итак, взвесив свои шансы, можно переходить к действиям. И прежде всего нужно выяснить, в какой именно суд подавать иск.

На споры налогоплательщиков с налоговиками по обжалованию их решений (нормативно-правовых актов или индивидуальных актов5), действий или бездействия распространяется юрисдикция административных судов (п. 1 ч. 1 ст. 19 КАСУ).

В плане того, в какой именно административный суд обратиться, у налогоплательщика-истца есть выбор (ст. 25 КАСУ):

• или в суд по своему местонахождению (местожительству), которое зарегистрировано в установленном законом порядке (т. е. ориентируемся не на фактическое местонахождение, а на данные, указанные в ЕГР);
• или в суд по местонахождению ответчика (т. е. контролирующего органа, чье решение, действие или бездействие обжалуется).

Исковые требования

Отметим, что удовлетворению в административном судопроизводстве подлежат только те исковые требования, которые восстанавливают фактически нарушенные права, свободы и интересы лица в сфере публично-правовых отношений. А значит, прежде чем обжаловать определенные решения или действия (бездействие) контролеров, нужно выяснить их влияние и последствия.

В частности, в суде не получится обжаловать акт документальной проверки, поскольку он является только носителем доказательной информации и сам по себе не порождает наступления каких-либо юридических последствий и не обусловливает возникновения каких-либо прав и обязанностей субъекта хозяйствования. Такая позиция судов является устоявшейся и изложена, в частности, в постановлениях ВАСУ6от 27.02.2014 г. по делу № 805/14381/13-а и Кассационного административного суда ВС7от 10.05.2018 г. по делу № 811/119/13-а, Шестого апелляционного административного суда от 22.04.2019 г. по делу № 620/3901/18. Если же на основании акта будет составлено НУР8, то это и будет решением, подлежащим судебному обжалованию.

Также суды не будут рассматривать исковые требования об отмене решения, принятого по результатам рассмотрения административной жалобы. И аргументы здесь аналогичные: такое решение само по себе не порождает у плательщика никакой дополнительной обязанности и не препятствует реализации его права, в частности, на обжалование в суде самого корня зла — НУР или другого спорного решения. Об этом идет речь, в частности, в постановлениях Кассационного административного суда ВС от 12.07.2019 г. по делу № 813/5256/13-а и от 31.05.2019 г. по делу № 826/1023/16.

К формулировке исковых требований тоже нужно подходить взвешенно. Подсказку об этом содержит ч. 1 ст. 5 КАСУ. В частности, можно просить суд:

• признать противоправным и отменить решение контролирующего органа или отдельные его положения;
• признать действия контролирующего органа противоправными и обязать воздержаться от совершения определенных действий;
• признать бездействие контролирующего органа противоправным и обязать совершить определенные действия;
• взыскать с контролирующего органа средства на возмещение ущерба, причиненного его противоправными решениями, действием или бездействием.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В соответствии с ч. 1 ст. 139 КАСУ в случае удовлетворения иска налогоплательщика все судебные расходы, подлежащие возмещению или оплате в соответствии с положениями КАСУ (а это, в частности, судебный сбор), взыскиваются за счет бюджетных ассигнований контролирующего органа, выступавшего в качестве ответчика по делу9. При этом требование о таком возмещении целесообразно изложить непосредственно в исковом заявлении.

Исковая давность

Сроки обращения в административный суд установлены ст. 122 КАСУ:

• шесть месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав, свобод или интересов;
• три месяца со дня вручения истцу решения по результатам рассмотрения его жалобы на решение, действия или бездействие субъекта властных полномочий (если налогоплательщик воспользовался своим правом на административное обжалование).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Указанные сроки действуют только в случае, если соответствующими законами не установлены другие сроки.

Заметим, что другие сроки для обращения в суд для выяснения отношений с налоговиками все-таки предусмотрены. Давайте их рассмотрим.

Решение В соответствии с п. 56.18 НКУ налогоплательщик может в судебном порядке обжаловать НУР или любое решение контролирующего органа в любой момент после его получения, но в пределах сроков давности, определенных ст. 102 НКУ, т. е. в течение 1095 к. дн. При этом если до подачи искового заявления проводилась процедура административного обжалования, то налогоплательщик имеет право обжаловать решение в суде в течение месяца, следующего за днем окончания процедуры административного обжалования (п. 56.19 НКУ).

Учитывая коллизию пп. 56.18 и 56.19 НКУ, налоговики в категории 133.05 ЗIР позволяют пользоваться сроками, определенными п. 56.18 НКУ (1095 дней со дня получения спорного решения), независимо от того, было ли использовано право административного обжалования. Преимущественно такого же мнения придерживаются и суды (см., в частности, постановление Днепропетровского апелляционного административного суда от 19.09.2018 г. по делу № 804/7530/17). Однако советуем пытаться укладываться в месячный срок, ведь никогда не знаешь, когда судебная лояльность может закончиться.

Если же речь идет об обжаловании НУР, которым контролеры определили денежное обязательство, то здесь плательщику стоит еще больше поторопиться. Дело в том, что п. 57.3 НКУ предписывает уплатить «по счету»:

• в течение 10 к. дн., следующих за днем получения НУР,
• или 10 к. дн., следующих за днем согласования определенных в НУР денежных обязательств. В случае применения процедуры административного обжалования днем согласования является, в частности, день получения решения по жалобе (п. 56.17 НКУ).

После истечения указанного срока при отсутствии в ИКП10переплаты, которая может «перекрыть» начисление по НУР, образуется налоговый долг. Конечно, подача иска в суд заставит фискалов удалить на период судебного рассмотрения обжалуемую сумму начислений из ИКП, а это автоматически приведет к уменьшению налогового долга (категория 133.05 ЗIР). Однако если суд встанет на сторону налоговиков, временное наличие налогового долга может впоследствии «аукнуться» плательщику штрафом и пеней. Кроме того, субъекту хозяйствования, находящемуся на упрощенной системе налогообложения, не стоит допускать продолжительного наличия налогового долга (два последовательных квартала), поскольку это может привести к потере статуса упрощенца (п.п. 8 п.п. 298.2.3 НКУ).

Поэтому решать вам, есть ли именно в вашем случае смысл и возможность подать иск в суд в течение 10 к. дн. после получения НУР или решения по жалобе и тем предотвратить возникновение налогового долга.

Решение по ЕСВ Сроки обращения в суд, определенные НКУ, не распространяются на отношения по порядку уплаты ЕСВ. Это следует из п. 1.3 НКУ. Такой вывод содержат постановления Кассационного административного суда ВС от 31.01.2019 г. по делу № 802/983/18-а и от 08.08.2019 г. по делу № 480/106/19. Сроки обжалования в суде требований контролирующего органа об уплате недоимки по ЕСВ и решений о начислении пени и наложении штрафа установлены положениями ст. 25 Закона о ЕСВ и составляют 10 к. дн.:

• со дня поступления плательщику требования (решения)
• или со дня поступления решения контролирующего органа о результатах рассмотрения жалобы, если плательщик воспользовался возможностью административного обжалования.

«Алко-табачно-топливные» штрафы В соответствии со ст. 17 Закона № 48111решения контролирующих органов о наложении штрафов за нарушение условий производства и обращения спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков, табачных изделий и горючего подлежат обжалованию в суде в месячный срок.

Действия/бездействие НКУ не устанавливает отдельных сроков для судебного обжалования действий или бездействия контролеров, поэтому необходимо соблюдать общие сроки, определенные ст. 122 КАСУ. Это касается и сроков обжалования ИНК и ОНК12, ведь по поводу них п. 53.2 НКУ также не определяет ничего другого. К тому же, если судить по формулировкам п.п. 17.1.7 НКУ, законодатель рассматривает предоставление ИНК и ОНК как определенные действия контролирующих органов.

«Круги» судебного обжалования

Инстанции Судебные споры с налоговиками могут последовательно проходить следующие инстанции:

• первая инстанция — местный административный суд (ст. 22 КАСУ);
• апелляционная инстанция — апелляционный административный суд, пересматривающий решения местного административного суда в рамках своей территориальной юрисдикции (ст. 23 КАСУ);
• кассационная инстанция — Верховный Суд, пересматривающий решения суда апелляционной инстанции (ст. 24 КАСУ).

Судебные решения суда кассационной инстанции являются окончательными и обжалованию не подлежат (ч. 5 ст. 355 КАСУ).

Сроки обжалования В соответствии с ч. 1 ст. 295 КАСУ апелляционная жалоба на решение суда первой инстанции подается в течение 30 дней, а на определение суда — в течение 15 дней со дня их оглашения. Если в судебном заседании были оглашены только вступительная и резолютивная части решения (определения) суда или рассмотрения дела в порядке письменного производства, указанный срок отсчитывается со дня составления полного судебного решения.

Для подачи кассационной жалобы на решение суда апелляционной инстанции ч. 1 ст. 329 КАСУ также дает 30 дней со дня его оглашения. Если в судебном заседании были оглашены только вступительная и резолютивная части судебного решения или рассмотрения дела (решения вопроса) без уведомления (вызова) участников дела, указанный срок отсчитывается со дня составления полного судебного решения.

ВАЖНО! Если полное решение (определение) суда не было вручено участнику дела в день его оглашения, сроки подачи апелляционной или кассационной жалобы возобновляют и отсчитывают со дня вручения решения (определения) участнику дела (ч. 2 ст. 295, ч. 2 ст. 329 КАСУ).

Вступление решения в силу Если апелляционная жалоба не была подана, решение суда первой инстанции вступает в законную силу после окончания срока подачи апелляционной жалобы всеми участниками дела (ч. 1 ст. 255 КАСУ), а в случае подачи апелляционной жалобы (ч. 2 ст. 255 КАСУ):

• после возврата апелляционной жалобы;
• после отказа в открытии или закрытия апелляционного производства;
• после принятия постановления судом апелляционной инстанции по результатам апелляционного пересмотра (конечно, если решение не отменено).

Постановления суда апелляционной и кассационной инстанций вступают в законную силу с даты их принятия (ст. 325 и 359 КАСУ).

Из этого следуют такие выводы:

Вывод 1. Подача апелляционной жалобы автоматически приостанавливает вступление в законную силу решения суда первой инстанции до наступления обстоятельств, указанных в ч. 2 ст. 255 КАСУ.

Вывод 2. Подача кассационной жалобы не влияет на судьбу решения суда апелляционной инстанции. Так, если решение суда вступило в законную силу в соответствии с ст. 325 КАСУ, то отменить его может только соответствующее постановление ВС.

ВАЖНО! Вместе с тем ВС по заявлению участника дела или по своей инициативе может приостановить выполнение обжалуемого судебного решения или приостановить его действие до окончания его пересмотра в кассационном порядке (ст. 375 КАСУ).

Изюминки судебного обжалования в отдельных случаях

НУР Здесь бухгалтеру следует помнить о следующих нюансах.

Нюанс 1. Как и при административном обжаловании, при судебном обжаловании НУР денежное обязательство считается несогласованным. Согласование соответствующих сумм состоится в день вступления в законную силу судебного решения (п. 56.18 НКУ), а значит, уплатить их, а также штрафы и пеню (при наличии) придется в течение 10 к. дн., следующих за днем согласования (абз. 2 п. 57.3 НКУ).

Хотим обратить внимание на такой нюанс. Обычно бухгалтер спит спокойно, пока знает, что продолжается судебное обжалование НУР. И его возмущению нет предела, когда он неожиданно узнает о наличии налогового долга по обжалуемым суммам. А дело вот в чем: если налогоплательщик проиграл апелляцию, то, как мы отмечали выше, судебное решение вступило в законную силу. А это значит, что денежное обязательство уже приобрело статус согласованного, несмотря на то, что кассационное обжалование НУР продолжается. Чтобы предотвратить такую досадную ситуацию, нужно или уплатить соответствующую сумму согласованного денежного обязательства в срок, установленный абз. 2 п. 57.3 НКУ, или позаботиться о подаче вместе с кассационной жалобой заявления о приостановлении действия судебного решения до окончания его пересмотра в кассационном порядке на основании ст. 375 КАСУ.

Нюанс 2. Налогоплательщик может обжаловать в суде как всю сумму денежного обязательства, определенного в НУР, так и ее часть. Необжалуемую сумму денежного обязательства из НУР следует уплатить в течение 10 к. дн., следующих за днем получения НУР или решения по жалобе (если соответствующая сумма обжаловалась в административном порядке).

Нюанс 3. За весь период судебного обжалования налогоплательщику будет начислена пеня на основании пп. 129.1.1 или 129.1.2 НКУ. И в случае проигрыша эту сумму пени придется уплатить.

Нюанс 4. Если же исковые требования об отмене НУР будут удовлетворены, все сопутствующие штрафы и пени, начисленные на сумму денежного обязательства (ее часть), должны быть отменены в ИКП в соответствии с п. 57.4 НКУ.

Приказ на проверку Приказ на проведение проверки воплощает в себе соответствующее решение контролирующего органа, а значит, подлежит обжалованию при наличии на то оснований. Интересно, что в ИНК ГФСУ от 03.04.2018 г. № 1340/6/99-99-14-03-03-15/ІПК фискалы не возражают даже против административного порядка обжалования таких приказов. Однако, на наш взгляд, идти этим путем не стоит, ведь поскольку административная жалоба не приостанавливает действие приказа на проведение проверки, налогоплательщик только потеряет время. Это тот случай, когда лучше сразу обращаться в суд. При этом следует учитывать следующие моменты.

Момент 1. Иск о признании противоправным и отмене приказа на проведение проверки может быть удовлетворен только в том случае, если до момента вынесения судебного решения не произошел допуск должностных лиц контролирующего органа к спорной проверке (постановления Кассационного административного суда ВС от 13.03.2018 г. по делу № 804/1113/16, от 17.04.2018 г. по делу № 826/12612/17 и от 30.10.2018 г. по делу № 826/6376/16). Если допуск к проверке все же произошел, то право контролирующего органа на проведение проверки считается реализованным, а это, в свою очередь, нивелирует правовые последствия процедурных нарушений, допущенных при назначении налоговой проверки. В дальнейшем предметом обжалования может стать только суть нарушений, выявленных налоговиками по результатам проверки13.

Момент 2. В соответствии с ч. 4 ст. 150 КАСУ подача иска, а также открытие производства по административному делу не приостанавливают действие обжалуемого решения субъекта властных полномочий, если суд не принял соответствующие меры обеспечения иска. Следовательно, одновременно с подачей иска целесообразно заявить ходатайство об обеспечении иска путем приостановления действия приказа о проведении проверки. Это особенно актуально, когда обжалуется приказ на проведение документальной невыездной проверки, ведь здесь плательщик лишен такого инструмента защиты, как недопуск к проверке14.

Налоговая консультация Налогоплательщики заинтересованы в получении налоговых консультаций (ИНК в письменной форме или ОНК), поскольку если действовать по их инструкциям, то это должно гарантированно защитить от штрафов и/или пени (п. 53.1 НКУ). Однако как быть, если ИНК или ОНК, на взгляд налогоплательщика, противоречит законодательству? Конечно, ее можно просто игнорировать. Однако это очень опасно, ведь фискалы (или в случае с ОНК — Минфин) высказали свое мнение по определенным вопросам налогообложения, поэтому, скорее всего, контролеры будут придерживаться этого мнения при проверке, что грозит начислением денежных обязательств. Лучше и дешевле, по нашему мнению, предупредить проблему, чем потом ее решать. Рычаги для этого содержит п. 53.2 НКУ, позволяющий обжаловать в суде приказ об утверждении ОНК или предоставленную плательщику ИНК. И хотя налоговая консультация сама по себе не влияет на права и обязанности субъекта хозяйствования, а также не приводит к возникновению юридических последствий, она подлежит судебному обжалованию как правовой акт индивидуального действия.

Во всем этом огорчает то, что фискалы в налоговых консультациях нередко уходят от прямых ответов на «неудобные» вопросы плательщиков и ограничиваются цитированием норм закона. И с этим трудно бороться, ведь до недавнего времени позиция судов заключалась в том, что непредоставление контролирующим органом ответов на те или иные заданные в обращении вопросы в силу норм НКУ не является основанием для признания такой налоговой консультации недействительной (постановление ВАСУ от 02.03.2016 г. по делу № К/800/9444/15). Однако последние судебные тенденции вселяют надежду. Так, Шестой апелляционный административный суд постановлением от 25.07.2019 г. по делу № 826/8167/18 признал противоправной и отменил неинформативную ИНК, обязав фискалов предоставить новую, в которой ответить на указанный в запросе плательщика вопрос с учетом выводов суда.

После отмены судом приказа об утверждении ОНК или предоставленной плательщику ИНК издание новой налоговой консультации должно произойти в течение 30 к. дн. со дня вступления в законную силу решения суда. И если фискалы будут уклоняться от этой обязанности, налогоплательщик может обратиться в суд с иском об обжаловании бездействия контролеров (постановление Кассационного административного суда ВС от 23.07.2019 г. по делу № 826/24145/15).

Конечно, судебные баталии имеют еще огромное количество юридических тонкостей, однако мы надеемся, что статья позволит бухгалтеру лучше ориентироваться в этих процессах и избегать досадных бухгалтерско-налоговых неприятностей.