Правовая природа Ответ на вопрос зависит от того, правильно ли бухгалтер определяет «безнадежность» кредиторской задолженности.

Начнем свой ответ с законодательной основы. Прежде всего обратимся к знакомому всем бухгалтерам П(С)БУ 11 «Обязательства». Так, в п. 5 П(С)БУ 11 отмечается, что обязательство признается, если его оценка может быть достоверно определена и существует вероятность уменьшения экономических выгод в будущем в результате его погашения. В свою очередь, если на дату баланса ранее признанное обязательство не подлежит погашению, то его сумма включается в состав дохода отчетного периода. Поэтому, чтобы списать кредиторку с баланса, следует удостовериться, что погашать ее уже не будут. При этом здесь, по нашему мнению, должны быть объективные основания, а не просто желание руководства избежать уплаты. Как удостовериться в наличии «уважительных причин»? Собственно П(С)БУ 11 ответа не дает. Поищем где-нибудь еще.

В первую очередь нужно выяснить, что именно следует понимать под понятием «безнадежная задолженность».

Так, «родственник» П(С)БУ 11 П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» называет безнадежной такую задолженность:

• относительно которой существует уверенность в ее невозврате;
• по которой истек срок исковой давности.

Идем дальше. Так, п. 14.1.11 НКУ считает безнадежной задолженность, соответствующую одному из приведенных признаков. В описанной ситуации нас интересуют два обстоятельства:

• истечение срока исковой давности;
• ликвидация кредитора.

Судя по вопросу, ваш кредитор жив-здоров, так что вас больше волнует истечение срока исковой давности. Так, согласно ст. 256 ГКУ под исковой давностью понимается срок, в течение которого лицо имеет возможность обратиться в суд с иском о защите своего гражданского права. В общем случае продолжительность такого срока составляет три года (ст. 257 ГКУ)1.

ВАЖНО! Течение исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или могло узнать о нарушении своего права либо о нарушившем его лице (ч. 1 ст. 261 ГКУ). Так что отсчет следует начинать не со дня образования кредиторки, а с того момента, когда вы просрочили оплату.

В нашем случае мы имеем дело с ВЭД2- кредиторкой. Поэтому следует обратить внимание на то, право какой страны вы применяли при заключении договора. Прежде всего вам нужно заглянуть в международный договор и проверить, право какой страны применяется для определения срока исковой давности для кредиторской задолженности.

Как действовать по украинскому законодательству, вы уже поняли. Кроме этого, есть следующие варианты:

• если в договоре нет никаких ссылок на право конкретной страны, срабатывают нормы ч. 1 ст. 44 Закона № 27093. А значит, исковая давность определяется по законодательству того государства, которое является продавцом по договору купли-продажи:
• если нерезидент-продавец является субъектом страны-участницы Конвенции ООН4, то применяются требования ст. 8 Конвенции ООН. Срок исковой давности составит четыре года. Заметим: в Конвенции ООН есть оговорка, что срок исковой давности по международному договору купли-продажи товаров не может быть превышать десять лет (ст. 23 Конвенции ООН). Но руководствоваться Конвенцией ООН можно в том случае, если отказ ее применять не прописан в международном договоре (ч. 3 ст. 3 Конвенции ООН).

НА ЗАМЕТКУ. Вам, очевидно, хорошо известно, что с 07.02.2019 г. заработали новые правила валютного регулирования. Однако это никак не влияет на списание безнадежной ВЭД-кредиторки.

Бухучет Итак, если бухгалтер уверен, что задолженность не будет погашаться, то такую задолженность необходимо списать с баланса. Предостерегаем, что самостоятельно принять такое решение бухгалтер не вправе. Даже после истечения срока исковой давности руководство по своему усмотрению может погасить задолженность. Поэтому решение о списании безнадежной кредиторской задолженности должно приниматься руководителем предприятия. Такое решение должно быть закреплено в распорядительном документе (приказе распоряжении руководителя).

СОВЕТ. После истечения срока исковой давности у налоговиков однозначно возникнут вопросы к вам. Поэтому лучше именно тогда определить «судьбу» кредиторки, а не откладывать это в долгий ящик.

Будет ли достаточно распорядительного документа от руководителя для отражения операции в учете? В соответствии с п. 2.1 Положения № 885распоряжения и разрешения администрации (собственника) могут играть роль первичных документов. Однако такие документы преимущественно «дают добро» на осуществление операции, а не фиксируют ее. Возможны два варианта. Так, если распорядительный документ содержит все реквизиты первичного, дополнительное документальное подтверждение вам не понадобится. В противном случае можно составить бухгалтерскую справку. Заметим: в большинстве случаев в программном обеспечении, используемом бухгалтерами, такая операция технически реализуется именно бухсправкой.

Идем дальше. Понятно, что при списании безнадежной кредиторской задолженности происходит уменьшение обязательств, а это в соответствии с п. 5 П(С)БУ 15 «Доход» является признаком дохода. Инструкция № 2916рекомендует для списания кредиторки использовать счет 717 «Доход от списания кредиторской задолженности».

Поскольку товар вы не оплатили, понятно, что кредиторская задолженность является монетарной статьей, а значит, следует подумать о расчете курсовых разниц. Такое требование закреплено в п. 8 П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов».

При этом курсовые разницы определяются на дату баланса и на дату осуществления хозяйственной операции. Поэтому на дату списания безнадежной кредиторской задолженности необходимо рассчитывать курсовые разницы. Положительная курсовая разница попадет в состав дохода (счет 714 «Доход от операционной курсовой разницы»), а отрицательная — в состав расходов (счет 945 «Расходы от операционной курсовой разницы»).

Пример. В 2016 году предприятие приобрело товары на сумму $6000. К договору применяются нормы украинского законодательства. В 2019 году истек срок исковой давности, и предприятие решило не погашать задолженность. Сумма НДС, уплаченного на таможне, условно равна 25200,00 грн. Официальный курс НБУ (условно):

• на дату оприходования товаров — 21,00 грн/$;
• на дату баланса — 24,00 грн/$. Допустим, что до даты списания кредиторки курс не изменялся;
• на дату списания задолженности — 28,00 грн/$.

Списание безнадежной ВЭД-кредиторки в бухучете

НДС Бывалые бухгалтеры помнят, что обычно при списании кредиторки за товары покупатель утрачивает право на НК. Однако в данном случае все иначе. Никаких НДС-последствий при списании безнадежной ВЭД-кредиторки не возникает. Почему? Давайте порассуждаем и на минутку вернемся в прошлое, а именно в момент ввоза товара на таможенную территорию Украины.

По общему правилу операции по ввозу на территорию Украины товаров в таможенном режиме импорта являются объектом обложения НДС (п.п. «в» п. 185.1 НКУ). Датой возникновения налоговых обязательств по НДС при импорте согласно п. 187.8 НКУ является дата подачи таможенной декларации для таможенного оформления. Уплатить же НДС в государственный бюджет следует до/или в день подачи таможенной декларации непосредственно на единый казначейский счет (п. 206.1 НКУ).

Из этого следует, что при ввозе импортного товара вы уплатили НДС-обязательства «живыми деньгами» и, соответственно, получили право на НК. Нужно ли сейчас корректировать «импортный» НДС? Нет. При списании кредиторки суммы НДС, уплаченные вами в бюджет, не возвращаются, а значит, право на НК остается.

К тому же фискалы придерживаются аналогичного мнения уже достаточно долго. Их позиция, в частности, приведена:

• в ИНК ГФСУ;
• от 27.12.2017 г. № 3173/6/99-95-42-03-15/ІПК;
• от 15.01.2019 г. № 145/6/99-99-15-03-02-15/ІПК;
• в ИНК ГУ ГФС в Закарпатской обл.:
• от 05.01.2018 г. № 61/ІПК/07-16-12-01-10;
• от 08.06.2018 г. № 2534/ІПК/07-16-12-01-10.

Заметим: начислять НО по п. 198.5 НКУ при списании кредиторки также не нужно (см. ИНК ГФСУ от 14.02.2019 г. № 538/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Единый налог Для единщиков ситуация со списанием безнадежной кредиторской задолженности представляется неблагоприятной.

Во-первых, единщики — плательщики НДС в соответствии с абз. 3 п. 292.3 НКУ должны включить в свой доход сумму кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Единственный открытый вопрос: на какую дату признавать доход? В соответствии с п. 292.6 НКУ доход необходимо признать на дату списания кредиторки. А с ней как раз и могут возникнуть проблемы, ведь П(С)БУ 11 требует тестировать обязательство на предмет того, подлежит оно погашению на дату баланса или нет. Как следствие, если это не противоречит учетной политике, то кредиторка может быть списана на дату годового баланса (на основании акта инвентаризации, сверки и т. п.), ведь большинство единоналожников подает финотчетность раз в году. И если срок исковой давности истек, например, в I квартале, то можно ли для целей налогового учета так долго ждать списания? Сразу отметим, что безопаснее будет показать доход для целей обложения ЕН сразу в периоде истечения срока исковой давности8.

Во-вторых, фискалы также не дают неплательщикам НДС возможности выкрутиться. С давних пор они требуют включать такую кредиторку в доход, поскольку он возникает в бухучете. Естественно, такая позиция заслуживает критики, но отстаивать свои права, скорее всего, придется в суде. Соответствующие мнения фискалов приведены в письме ГФСУ от 23.05.2016 г. № 8754/5/99-99-12-02-03-16, ИНК ГФСУ от 22.02.2019 г. № 676/6/99-99-12-02-03-15/ІПК и ИНК ГУ ГФС в г. Киеве от 12.12.2018 г. № 5209/ІПК/26-15-12-04-18.

Виктория Прус, консультант
Александра Паненко, консультант