Версия для печати

Главные тезисы

• В неустойку включается штраф и пеня, которые могут по договору взыскиваться одновременно.
• Размер пени ограничен двойной учетной ставкой НБУ, действовавшей в периоде, за который она уплачивается.
• Убытки возмещаются в части, не покрытой штрафными санкциями, причем независимо от того, предусмотрено условие об их взыскании в договоре или нет.
• Инфляционные и годовые не являются штрафом.
• Получатель штрафных санкций отражает их в прибыльном учете по бухгалтерским правилам.
• Не облагаются НДС суммы неустойки (штрафов и/или пени), 3 % годовых от просроченной суммы и инфляционные. Налоговики предписывают облагать НДС компенсацию убытков.
• Получатель штрафных санкций — плательщик единого налога включает их в облагаемый доход.

Правовые аспекты

К договорным санкциям принято относить:

1. неустойку;
2. возмещение убытков;
3. инфляционные и 3 % годовых.

Неустойка Неустойка является одновременно и одним из видов обеспечения выполнения обязательства (ч. 1 ст. 546 ГКУ), и штрафной санкцией (ч. 1 ст. 230 ХКУ).

В положениях ГКУ и ХКУ понятие неустойки трактуется по-разному.

В частности, согласно ч. 1 ст. 230 ХКУ неустойка является самостоятельным видом штрафной санкции, отличной от штрафа и пени.

В то же время из ст. 549 ГКУ можно заключить, что в неустойку включается только штраф и пеня. Суды отдают предпочтение именно этому подходу (см. п. 49 письма № 01-8/2111, п. 2.1 постановления № 142).

И здесь заслуживают внимания такие моменты:

• пеню начисляют только за невыполнение денежного обязательства (ч. 3 ст. 549 ГКУ);
• штраф и пеня могут по договору взыскиваться одновременно (п. 2.1 постановления № 14);
• взыскание пени ограничено двойной учетной ставкой НБУ, действовавшей в периоде, за который уплачивается пеня (ч. 2 ст. 343 ХКУ и ст. 3 Закона № 5433).
  В п. 49 письма № 01-8/211 было отмечено, что стороны в договоре могут установить ответственность в виде пени и в большем размере, чем указанный в Законе № 543, уплачивая ее добровольно, но взысканию через суд будет подлежать только пеня в размере, предусмотренном этим Законом;

• условие о договорной неустойке должно быть указано в договоре (ст. 547 ГКУ). Несоблюдение письменной формы указания в договоре условия об уплате неустойки делает его ничтожным, на что обращают внимание и суды (см. п. 2.1 постановления № 14).

Возмещение убытков Возмещение убытков в сфере хозяйствования является одним из видов хозяйственной санкции (ст. 217 ХКУ). Порядок возмещения убытков регламентируют ст. 22 ГКУ и гл. 25 «Возмещение убытков в сфере хозяйствования» ХКУ.

Согласно ч. 1 ст. 225 ХКУ в состав убытков, подлежащих возмещению лицом, которое допустило хозяйственное правонарушение, включают:

1. стоимость утраченного, поврежденного или уничтоженного имущества, определенную в соответствии с требованиями законодательства;
2. дополнительные расходы (штрафные санкции, уплаченные другим субъектам, стоимость дополнительных работ, дополнительно потраченных материалов и т. п.) стороны, которая понесла убытки вследствие нарушения обязательства другой стороной;
3. неполученную прибыль (утраченную выгоду), на которую сторона, понесшая убытки, имела право рассчитывать в случае надлежащего исполнения обязательств другой стороной;
4. материальную компенсацию морального вреда в случаях, предусмотренных законодательством.

Убытки подлежат возмещению независимо от того, было ли предусмотрено в договоре соответствующее условие или нет (ч. 3 ст. 216 ХКУ). Сделка, которой отменяется или ограничивается ответственность за умышленное нарушение обязательства, является ничтожной (ч. 3 ст. 614 ГКУ). То есть даже если в договоре будет указано, что понесенные убытки возмещению не подлежат, это условие будет признано ничтожным.

Убытки возмещаются в части, не покрытой штрафными санкциями (зачетная неустойка), что подтвердил ВХСУ в п. 44 письма № 01-8/211. Между тем, согласно ч. 2 ст. 232 ХКУ законом или договором могут быть предусмотрены случаи, когда:

• допускается взыскание только штрафных санкций;
• убытки могут быть взысканы в полной сумме, помимо штрафных санкций;
• по выбору кредитора могут быть взысканы либо убытки, либо штрафные санкции.

Поэтому стороны в договоре могут предусмотреть особые правила взыскания убытков при наличии неустойки.

Инфляционные и 3 % годовых В соответствии с ч. 2 ст. 625 ГКУ должник, просрочивший исполнение денежного обязательства, по требованию кредитора обязан уплатить сумму долга с учетом установленного индекса инфляции за все время просрочки (так называемые инфляционные), а также 3 % годовых (так называемые годовые) от просроченной суммы, если другой размер процентов не установлен договором4или законом.

Инфляционные и годовые взимают:

• только за просрочку исполнения денежного обязательства;
• по отдельному требованию кредитора;
• независимо от того, предусмотрено соответствующее условие в договоре или нет. Но во избежание лишних проблем лучше все же их указать в разделе «Ответственность за нарушение обязательства» в договоре со ссылкой на ст. 625 ХКУ.

Инфляционные и годовые являются одной из мер гражданско-правовой ответственности, что следует из названия ст. 625 ГКУ и гл. 51 «Правовые последствия нарушения обязательства. Ответственность за нарушение обязательства» ГКУ.

Суды сейчас придерживаются позиции, что инфляционные и годовые не являются штрафной санкцией, а выступают в качестве способа защиты имущественного права и интереса, который заключается в возмещении материальных потерь кредитора от обесценивания средств в результате инфляционных процессов за все время просрочки в их уплате (пп. 3.1, 4.1 постановления № 14).

Исходя из этого, суды принимают решения о правомерности взыскания с должника этих средств независимо от вины должника и независимо от уплаты им неустойки за нарушение выполнения обязательства (п. 1.3 постановления № 14).

Для целей налогового учета инфляционные и 3 % годовых не попадают в понятие неустойки (штрафов и/или пени), что подтверждается отдельным указанием их в «НДСной» норме абз. 5 п. 188.1 НКУ.

Налоговый учет

НДС В соответствии с абз. 5 п. 188.1 НКУ не изменяют базу налогообложения НДС поставленных товаров/услуг суммы средств, полученные в виде:

• неустойки (штрафов6и/или пени);
• 3 % годовых от просроченной суммы;
• потерь от инфляций.

Убытки в этой норме не упомянуты. В связи с этим налоговики считают, что суммы полученной компенсации убытков облагаются НДС (письмо ГФСУ от 30.12.2016 г. № 28710/6/99-99-15-03-02-15, консультация в категории 101.06 ЗІР). И только операции выплаты страхового возмещения страховой компанией налоговики разрешают не облагать НДС (письмо ГНСУ от 12.01.2012 г. № 809/7/15-3417-26, консультация в категории 101.04 ЗІР).

Однако обложение НДС убытков можно оспаривать, поскольку такая операция не относится к поставке товаров (работ, услуг).

Единый налог Получатели хозсанкций — плательщики единого налога суммы полученных санкций на общих основаниях включают в облагаемый доход (п. 292.1 НКУ).

Бухгалтерский учет

Плательщик санкций Согласно Инструкции № 2917плательщик санкций ведет учет признанных экономических санкций за невыполнение предприятием законодательства и условий договоров на субсчете 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки». На этом же субсчете можно показывать и суммы возмещения убытков (как один из видов хозяйственной санкции), а также инфляционные и годовые суммы (как форму ответственности за неисполнение денежного обязательства).

Расходы следует отражать на дату признания, в частности, либо на дату признания контрагентом претензии, либо на дату вступления в законную силу решения суда (если должник не признал претензию и санкции взыскиваются по решению суда).

НА ЗАМЕТКУ. Согласно ст. 85 ХПКУ8решение хозяйственного суда вступает в законную силу после окончания срока подачи апелляционной жалобы, если такая апелляционная жалоба не была подана (согласно ст. 93 ХПКУ для подачи апелляционной жалобы на решение местного хозяйственного суда отводится 10 дней, определение местного хозсуда — 5 дней). То есть здесь следует отсчитать 10 (5) дней от момента принятия решения судом. В случае же подачи апелляционной жалобы решение вступает в законную силу после рассмотрения дела апелляционным хозяйственным судом.

Получатель санкций Получатель санкций информацию о штрафах, пенях, неустойках и других санкциях за нарушения хозяйственных договоров, которые признаны должником или относительно которых получены решения суда, арбитражного суда об их взыскании, а также о суммах по возмещению признанных убытков согласно Инструкции № 291 отражает на субсчете 715 «Полученные штрафы, пеня, неустойки».

Пример. В договоре купли-продажи между предприятием А (продавцом) и предприятием Б (покупателем) установлено, что покупатель обязан оплатить товар на сумму 240000 грн (в том числе НДС — 40000 грн) не позднее 11.05.2017 г. За просрочку платежа договором предусмотрено взимание санкций в виде пени в размере учетной ставки НБУ, действующей в периоде, за который уплачивается пеня, начисленной за каждый день просрочки платежа, взыскание прямых убытков, а также 3 % годовых за просрочку платежа.
Покупатель в установленный срок товар не оплатил, в результате чего ему была направлена претензия. По итогам признания претензии покупатель уплатил:

1. за товар — 240000 грн;
2. пеню — 2676,16 грн;
3. 3 % годовых — 631,23 грн;
4. сумму прямого убытка в размере 12000,00 грн (без НДС).

Учет санкций за несвоевременное исполнение денежного обязательства

Итак, учет санкций в целом несложен, главное — правильно их определить и взыскать.