Визначаємо первісну вартість

Питання про те, за якою вартістю необхідно відображати запаси у бухгалтерському обліку, виникає у двох випадках: під час зарахування на баланс установи та на дату балансу. Запаси відображають на дату балансу за найменшою з двох оцінок: чистою вартістю реалізації або первісною вартістю (п. 1 розд. III НС 123 «Запаси»).

Чиста вартість реалізації — це очікувана вартість реалізації запасів за відрахуванням витрат на завершення їх виробництва та реалізацію. Якщо на дату балансу ціна запасів знизилася внаслідок їх псування чи старіння тощо, у цьому випадку відображаємо запаси за чистою вартістю реалізації (п. 2 розд. III НС 123 «Запаси»).

Загалом, незалежно від того, придбано, отримано чи виготовлено запаси, суб’єкту державного сектору слід зарахувати їх на баланс. НС 123 «Запаси» та МР з обліку запасів1 одноголосно стверджують, що зарахування (оприбуткування) відбувається за первісною вартістю, яка включає витрати на придбання, обмін, витрати на переробку та інші витрати, що виникли під час доставки запасів до місця зберігання (використання) і доведення їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях (п. 7 розд. ІІ НС 123 «Запаси» та п. 3 розд. ІІ МР з обліку запасів).

Особливості придбання запасів

Як правильно оприбутковувати запаси відповідно до Плану рахунків № 1203, розглянемо на прикладах.

Приклад 1. Установа, що є неплатником ПДВ, придбала для власних потреб із наступною оплатою бензин марки А-95 в кількості 70 л (вартість 1 л — 26,00 грн) та марки А-92 в кількості 50 л (вартість 1 л — 25,00 грн) на загальну суму 3070,00 грн (з ПДВ). Бензин знаходиться на відповідальному зберіганні на АЗС, а підтвердженням права установи отримувати бензин є наявність талонів на пальне.

Відобразимо операції в бухобліку (див. табл. 1) та визначимо первісну вартість запасів.

Таблиця 1. Відображення в обліку придбання бензину з наступною оплатою

Оскільки установа не є платником ПДВ, сума цього податку входить до складу первісної вартості отриманого бензину, окремо не виділяється та не зараховується до суми податкового кредиту (п. 7 розд. ІІ НС 123 «Запаси»). Отже, первісною вартістю в цьому випадку єсобівартість запасів, що розраховується як сума витрат на придбання.

Приклад 2. Установа, що є платником ПДВ2, придбала продукти харчування на суму 1200,00 грн, у т.ч. ПДВ — 200,00 грн, з попередньою оплатою3.

Таблиця 2. Відображення в обліку придбання запасів продуктів харчування з попередньою оплатою

У цьому випадку первісною вартістю запасів є їх собівартість згідно з договором за вирахуванням непрямого податку, бо установа має право на податковий кредит, тобто сума сплаченого податку установі відшкодовується.

Безоплатне отримання

Безоплатно запаси можуть бути отримані від фізичних, юридичних осіб та суб’єктів державного сектору.

Залежно від способу отримання існує декілька підстав для зарахування на баланс запасів:

• внутрішньовідомче отримання;
• оприбуткування запасів, отриманих шляхом обміну;
• гуманітарна (благодійна) допомога, надана установі;
• оприбуткування запасів, раніше не зарахованих на баланс;
• оприбуткування запасів, виявлених як надлишки;
• оприбуткування запасів, отриманих від ліквідації ОЗ.

Розглянемо на прикладі, як оприбутковуються «благодійні» запаси.

Приклад 3. Дошкільному навчальному закладу (далі — ДНЗ) батьки надали благодійну допомогу — канцелярські товари (20 наборів кольорових олівців та 20 альбомів) і столовий посуд (20 тарілок і 20 чашок) без будь-яких документів, що підтверджують вартість переданих активів.

Відобразимо операції в бухобліку з надходження запасів як благодійної допомоги.

Таблиця 3. Відображення в обліку надходження благодійної допомоги

Зазначимо, що благодійники не зобов’язані надавати документи на придбання тих чи інших цінностей (п. 24 розд. ІІ МР з обліку запасів). І зазвичай спонсори передають бюджетним установам ТМЦ як допомогу без жодних документів на їх придбання, але якщо чек чи накладна усе ж таки будуть, то це тільки спростить роботу бухгалтерові, оскільки вартість отриманого майна вже буде визначена.

У цьому випадку посуд та канцтовари оприбутковують за справедливою вартістю запасів, яка визначається створеною комісією установи (п. 2 розд. V МР з обліку запасів), і відображають в акті про оцінку матеріальних цінностей (довільної форми)4.

У прикладі 3 ми розглянули питання оприбуткування благодійної допомоги, де мали справу з «незвичайними» активами — канцтоварами та посудом. Особливість полягає у тому, що строк експлуатації таких запасів орієнтовно менше ніж рік, тож маємо малоцінні швидкозношувані предмети (далі — МШП). Хоча облік таких запасів ведеться в загальному порядку, але все ж окремо від інших запасів, які були отримані за рахунок коштів загального чи спеціального фонду.

Змінами, внесеними згідно з наказом МФУ від 03.05.2017 р. № 481 до пп. 28, 29 розд. II МР з обліку запасів, зазначено, що у випадку внутрішньовідомчого передання уніфіковано передання (отримання), а також списання МШП.

Мінфін вирішив, що у випадку внутрішньовідомчого передання МШП обліковуються так само, як і інші запаси, без будь-яких особливостей. Тож відтепер у разі безоплатного передання у межах уповноваженого органу балансова вартість переданих (отриманих) МШП, поряд з іншими запасами, до їх використання відображається як збільшення дебіторської заборгованості (зобов’язань), а після їх використання під час списання — як зменшення вартості отриманих запасів та заборгованості відповідно. Оскільки відповідні зміни ще не внесено до НС 123 «Запаси» та Типової кореспонденції5, немає підстав застосовувати їх у практичній діяльності.

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! У новому Плані рахунків не передбачено створення фонду МШП під час їх оприбуткування, про це свідчить те, що нового рахунку, аналогічного до субрахунку 411 «Фонд у малоцінних та швидкозношуваних предметах за їх видами», у Плані рахунків № 1203 не існує. Залишок з нього потрібно було перенести на субрахунок 5512 «Накопичені фінансові результати виконання кошторису».

Зазначимо, що не досить чітко визначено порядок та практичні аспекти аналітичного обліку таких специфічних МШП, як канцтовари на місцях після передання їх до експлуатації — чи клеїти на кожен олівець номер, як правильно документально відображати оперативно-кількісний облік?

ПОРАДА. Все ж радимо поки що вести аналітичний облік так, як вважаєте за потрібне, доти, доки Мінфін не дасть роз’яснень з цього приводу. Наприклад, розділити МШП на ті, щодо яких ведеться оперативно-кількісний облік, і ті, щодо яких він не потрібен. І обов’язково такий розподіл зафіксувати у розпорядчому документі про облікову політику установи.

Внутрішньовідомче передання

Операції з внутрішньовідомчого передання запасів є одними зі специфічних операцій обліку, тому звернемося до практики.

Приклад 4. Районна державна адміністрація (далі — РДА) передала районному відділу освіти будівельні матеріали (цеглу), що залишилися після будівництва. Вартість переданих запасів становить 3200,00 грн. Цеглу було використано на реконструкцію шкільного майданчика (на виконання бюджетної програми). Витрати на доставку цегли транспортною компанією становили 150,00 грн (виписано окремий рахунок)6.

Відобразимо операції в бухобліку та визначимо первісну вартість запасів.

Таблиця 4. Відображення в обліку відділу освіти запасів, отриманих внутрішньовідомчо

У цьому випадку передані запаси слід зарахувати на баланс відділу освіти за їх балансовою вартістю, за якою вони обліковувались в установі, яка їх передала, додавши витрати на транспортування, оскільки відповідно до п. 8 розд. ІІ НС 123 «Запаси» транспортно-заготівельні витрати входять до складу первісної вартості активів. Щоб логічно завершити таку операцію, звернемо увагу і на те, як відобразиться у балансі кореспонденція рахунків в установі, що передає запаси, тобто РДА.

Типова кореспонденція пропонує внутрішнє переміщення подати так.

Таблиця 5. Відображення в обліку РДА запасів, переданих внутрішньовідомчо

Балансову вартість переміщених запасів до їх використання відображають у бухобліку як збільшення дебіторської заборгованості (п. 29 розд. ІІ МР з обліку запасів та п. 3.5 Типової кореспонденції), а списання — як зменшення цієї заборгованості та збільшення витрат на підставі акта про використання запасів, отриманого від установи, що їх використала.

Вибуття запасів

Рано чи пізно запаси все ж необхідно буде списати, і на те може бути будь-яка з причин: продаж, використання у діяльності, безкоштовне передання, відпуск у виробництво, нестача чи псування тощо. Яким чином проводити списання запасів із балансу, роз’яснено в п. 4 розд. IV НС 123 «Запаси» та деталізовано у пп. 33–36 розд. II МР з обліку запасів, де визначено методи оцінки вибуття запасів. Усього таких методів зазначений нацстандарт передбачає три:

• ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;
• середньозваженої собівартості (на кінець місяця або на дату операції);
• собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО).

НЮАНС. Для всіх одиниць обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів (п. 33 розд. ІІ МР з обліку запасів).

Методи оцінки вибуття За яким саме методом здійснювати списання запасів в установі, визначає головний розпорядник бюджетних коштів, обов’язково зафіксувавши своє рішення у розпорядчому документі про облікову політику. До речі, методологія оцінки запасів у цьому році не зазнала змін, але не зайвим буде нагадати про кожен із зазначених методів.

Метод ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів передбачає ведення окремого обліку за кожним видом запасів і списання їх за фактичною собівартістю («за скільки купив, за стільки й списав»). З використанням такого методу оцінюють запаси, які відпускаються, та послуги, що виконуються для спеціальних замовлень і проектів, а також запаси, які замінюють один одного.

Метод середньозваженої собівартості полягає у визначенні так званої середньої ціни за одиницю запасу, яка розраховується за певний проміжок часу. Оцінка за середньозваженою собівартістю проводиться за кожною одиницею запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості одержаних у звітному місяці (або на дату операції) запасів на їх сумарну кількість («купив за різними цінами, списав за середньою»).

Метод собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО) ґрунтується на припущенні, що вони використовуються у послідовності їх надходження до суб’єкта державного сектору. Тобто запаси, які першими вибувають, оцінюються за собівартістю перших за часом надходження («що раніше купив, те й раніше списав»).

Від теорії перейдемо до практики.

Приклад 5. Медичний заклад на початок червня обліковував дезінфекційний засіб (48% активного хлору) у кількості 10 л вартістю 63,00 грн за 1 л. Протягом місяця було придбано: 09.06 — 12 л (45% активного хлору) вартістю 64,00 грн за 1 л і 16.06 — 15 л (45% активного хлору) вартістю 65,00 грн за 1 л. 13.06 було використано 14 л цього засобу. Застосовують цей деззасіб для різних цілей різної концентрації.

Визначимо суму списання запасів за звітний місяць за різними методами оцінки вибуття.

Таблиця 6. Порівняння вартості списання запасів за різними методами оцінки

Як бачите, результат за кожним методом оцінювання хоч і не суттєво, але відрізняється, тому і залишок запасів за вартісним критерієм на кінець звітного періоду буде неоднаковим. І тут постає запитання: який же із зазначених вище методів є найбільш точним, правильним? Тож подивімося, які переваги та недоліки є в кожного з них:

• метод ідентифікованої собівартості є найбільш точним методом, але водночас досить трудомістким, тому й використовується здебільшого за невеликих обсягів запасів в установі або за наявності специфічних запасів, які «зрівняти» з іншими не можна;
• метод середньозваженої собівартості є досить простим, бо не вимагає детального обліку запасів, а також забезпечує рівномірність списання. Але визначаючи усереднене значення результату, втрачають точність підрахунку;
• метод ФІФО з точки зору відображення даних про фінансовий стан у Балансі є найбільш реальним, бо максимально наближує вартість запасів до поточної ринкової вартості, але водночас може привести до заниження величини витрат.

Підсумовуючи зазначене вище, варто лише наголосити, що для суб’єктів державного сектору питання вибору методу оцінювання вибуття запасів є не таким гострим, як для «господарників». По-перше, лише головному розпоряднику коштів надано повноваження визначати облікову політику, а отже, і прописувати в ній відповідний метод, за яким визначають вартість запасів, що списують. По-друге, слід орієнтуватися на те, що більш важливо: правильне відображення фінансового стану суб’єкта державного сектору в Балансі чи більш точні дані про результати фінансової діяльності у Звіті про фінансові результати. Тож на вибір методу впливають і наслідки, до яких приводить використання того чи іншого методу.

НАГАДАЄМО. Обраний метод оцінки запасів не повинен змінюватися протягом року, а його зміна повинна мати обґрунтування, яке обов’язково розкривають у примітках до річної фінансової звітності та наказі про облікову політику.

Відображення вибуття у бухобліку Насамперед зауважимо, що в бухобліку вибуття запасів відображається як збільшення витрат та зменшення запасів звітного періоду (п. 27 розд. ІІ МР з обліку запасів).

Якщо вже здійснили оцінювання запасів за будь-яким із методів, то маємо наступне завдання — відобразити їх вибуття в бухобліку (див. табл. 7). Повертаючись до нашого прикладу 4, припустимо, що собівартість дезінфекційного засобу, який використано на власні потреби медичного закладу, розрахована за методом ФІФО і становить 886,00 грн.

Таблиця 7. Відображення в обліку вибуття запасів

Оскільки дезінфекційні засоби, що обліковуються на субрахунку 1512 «Медикаменти та перев’язувальні матеріали», використовуються в основній діяльності закладу і їх вибуття не пов’язане з отриманням доходу, то балансову вартість таких запасів слід віднести на витрати звітного періоду, про що наголошує п. 26 розд. ІІ МР з обліку запасів.

Короткі висновки

Отже, загальні правила оприбуткування запасів наразі не змінилися: за дебетом відображаємо субрахунок обліку відповідного виду запасу, за кредитом — субрахунок залежно від способу та умов отримання запасів.

Списують дані активи за обраним методом оцінки вибуття з подальшим відображенням у бухобліку зменшення запасу та збільшення витрат. Важливим моментом і новацією є таке: залежно від того, на які цілі було використано запаси, і проводиться їх списання — якщо, наприклад, передано внутрішньовідомчо, маємо субрахунок 8511 «Витрати за необмінними операціями», якщо виготовили продукцію — субрахунок 8113 «Матеріальні витрати» (пп. 2, 3 розд. II НС 135 «Витрати»).

Таким чином, якщо проаналізувати нововведення, можна відмітити тенденцію до узагальнення порядку обліку запасів, що у майбутньому має полегшити життя бухгалтера бюджетної установи.