Среди трех обобщающих налоговых консультаций (ОНК), утвержденных этим приказом, для нашей читательской аудитории наиболее интересной является последняя. Именно ее сегодня и прокомментируем. Чтобы разговор был более предметным, приведем полностью тот вопрос, ответом на который является данная ОНК. Вот он.

Должен ли уплачиваться земельный налог за земельные участки, на которых расположены

(а) здания (сооружения), их части
или
(б) нежилые помещения в многоквартирных домах, физическим лицом — предпринимателем, применяющим упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и использующим такие здания (сооружения), их части или помещения для осуществления хозяйственной деятельности?

Итак, Минфин предоставил свое толкование извечной для единоналожников проблемы. Ее истоки — в п.п. 4 п. 297.1 НКУ, согласно которому плательщики ЕН групп 1 – 3 освобождаются от обязанности начисления, уплаты и предоставления налоговой отчетности по земельному налогу, кроме земельного налога за земельные участки, которые не используются ими для осуществления хозяйственной деятельности.

Если читать эту норму непредвзято, то вроде никаких непоняток не возникает. Все плательщики ЕН, будь то юридические лица или ФЛП, без каких-либо дополнительных оговорок вправе не платить земельный налог и не подавать декларацию по нему, если выполняется главное условие для такого освобождения: они должны использовать землю для осуществления хозяйственной деятельности.

Тем не менее, контролеры на местах изначально всеми силами противились такому очевидному ее прочтению. И только с появлением ОНК № 10511ситуация более-менее стабилизировалась.

Да-да, одна ОНК на эту тему уже была. И посвящалась она, как и нынешнее, почему-то только ФЛП-единоналожникам — собственникам нежилых помещений. В ней главные фискалы, обладавшие на тот момент правом издавать ОНК, разъяснили, что предприниматель на едином налоге освобождается от обязанности начисления, уплаты и предоставления налоговой отчетности по земельному налогу, если:

• право собственности на земельный участок оформлено на физлицо (физлицо-предпринимателя)
  и
• земельный участок используется им для осуществления хозяйственной деятельности (магазин, СТО и т. п.).

Заметьте: из последнего условия можно сделать вывод, что «хозяйственность» недвижимости, расположенной на земельном участке, влечет за собой «хозяйственность» самого участка. То есть в данном случае никаких вопросов насчет правомерности применения п.п. 4 п. 297.1 НКУ ни у кого быть не должно.

Между тем вопросы традиционно появлялись в другой ситуации: когда ФЛП не торгует в собственном магазине (не ремонтирует авто на своей СТО), а сдает такую недвижимость кому-либо в аренду. При таких обстоятельствах фискалы долгое время отрицали возможность освобождения от земельного налога на том основании, что земельный участок под недвижимостью, сданной в аренду, якобы не используется арендодателем-единоналожником в хозяйственной деятельности.

Так вот, ОНК № 1051 заделала и эту брешь. Из уст главных налоговиков тогда же прозвучало, что сдача имущества в аренду — это один из видов предпринимательской деятельности, а значит, земля используется арендодателем в хоздеятельности даже в том случае, если он передал в аренду стоящее на ней помещение. Поэтому такой арендодатель (ФЛП-единоналожник — собственник нежилого помещения) тоже освобождается от начисления (уплаты) и предоставления налоговой отчетности по земельному налогу.

Обратите внимание! ОНК № 1051 вообще не оговаривала тот случай, когда единоналожник владел нежилым помещением в многоквартирном жилом доме. А это довольно распространенная в современной хозяйственной практике ситуация. И, кстати, наиболее запутанная.

Долгое время, пользуясь сложившейся неопределенностью, фискалы заявляли (см. консультацию из категории 112.01 ЗІР, отмененную с 20.03.2018 г. «в связи с уточнением редакции ответа»): если земельный участок под многоквартирным жилым домом не предоставлялся ФЛП — плательщику ЕН в установленном действующим законодательством порядке, то за такой земельный участок он должен уплачивать земельный налог на общих основаниях, в том числе в случае сдачи им в аренду нежилого помещения (его части) в многоквартирном жилом доме.

Как видите, путь к вожделенному освобождению от земналога для такой категории ФЛП-единщиков был заказан при любых условиях. То есть фискалам было все равно, работает такой ФЛП, скажем, в своей парикмахерской, расположенной в жилом доме, или сдает ее в аренду. По их мнению, ни одно из возможных освобождений, прописанных в ОНК № 1051, на него не распространялось.

При таком подходе они просто начисляли земельный налог этому ФЛП как обычному физлицу — и весь разговор. Нашлось, кстати, и более-менее подходящее основание: п. 287.8 НКУ, который обязывает собственника нежилого помещения (его части) в многоквартирном жилом доме уплачивать в бюджет земельный налог за площади под такими помещениями (их частями) с учетом пропорциональной доли придомовой территории с даты государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество.

За время, прошедшее с момента выхода ОНК № 1051, положение единоналожников усугубилось еще и тем, что появились довольно странные постановления ВСУ от 24.11.2015 г. № 21-2352а15 и от 02.12.2015 г. № 21-3517а15, посвященные передаче в аренду помещения в многоквартирном доме.

Последнее постановление вообще удивляет, поскольку ВСУ не обратил внимания на единоналожный статус предпринимателя. Его вывод: собственник помещения в многоквартирном доме обязан платить земналог в любом случае, даже при передаче такого помещения в аренду, причем с момента госрегистрации права собственности на это помещение, как того требует п. 287.8 НКУ. При этом не имеет значения, есть ли у такого собственника какие-либо права на землю под таким помещением.

А вот что заявил ВСУ в первом из вышеупомянутых постановлений: возможность освобождения от уплаты земналога, когда отдельно предоставляется в наем здание, его часть или нежилое помещение без земельного участка, на котором расположена недвижимость, законодательством не установлена. Тем самым он фактически вычеркнул ФЛП-единоналожников — арендаторов недвижимости из числа тех, кто может воспользоваться освобождением от земельного налога, предоставленного п.п. 4 п. 297.1 НКУ.

Без сомнения, такой фискально-судебный беспредел должен был когда-нибудь закончиться. И вот, наконец-то, появилась новая ОНК, но теперь уже от Минфина. Посмотрим, насколько оправдалась известная поговорка про новую метлу.

Прежде всего, Минфин разделил всех ФЛП-единоналожников на собственников:

(а) зданий (сооружений), их частей
и
(б) нежилых помещений в многоквартирных домах.

В отношении первых, т. е. собственников зданий (сооружений), их частей, Минфин разъяснил, что ФЛП — плательщик ЕН, использующий здания (сооружения), их части для осуществления хозяйственной деятельности и оформивший в соответствии с требованиями законодательства свои права на земельный участок под такими объектами, не должен уплачивать земельный налог.

Вы тут же спросите: а если не оформил? Так вот запомните: говорить о необходимости уплачивать земналог без оформленных прав на землепользование вообще нет оснований! Это прямо подтвердил Минфин в другой своей ОНК2, утвержденной тем же приказом.

Подведем промежуточный итог. ФЛП-единоналожникам — собственникам зданий (сооружений), их частей вроде бы опасаться нечего. Они получили вполне разумное разъяснение, которое, с одной стороны, не отступает далеко от канонов ОНК № 1051, а с другой — делает определенный шаг вперед. Имеем в виду тот нюанс, что Минфин не стал конкретизировать, как именно ФЛП использует свою недвижимость — непосредственно в собственной хоздеятельности или путем передачи ее в аренду. Ведь и то, и другое, еще раз повторим, все равно приводит к хозяйственному использованию земли под недвижимостью. И, как следствие, к освобождению от земналога согласно п.п. 4 п. 297.1 НКУ.

А что с ФЛП-единоналожниками — собственниками нежилых помещений в многоквартирных домах? Для них «приговор» от Минфина звучит так: п.п. 4 п. 297.1 НКУ не предусматривает освобождения от земельного налога для ФЛП — плательщика ЕН в случае, если обязанность по уплате налога возникает у него как у совладельца многоквартирного дома в составе расходов на управление. В состав этих расходов будет включаться предусмотренная законодательством плата за землю по земельному участку под таким домом и придомовой территорией.

При этом плательщиком налога за земельный участок под многоквартирным домом с учетом придомовой территории Минфин называет лицо, на которое осуществлена регистрация государственных прав на такой земельный участок (в частности, ОСМД). А совладельцы многоквартирного дома (в том числе ФЛП на упрощенной системе налогообложения) должны компенсировать ОСМД затраты на управление домом пропорционально своей части в общем имуществе.

Как следует относиться к такой позиции Минфина? Ведь она в определенной степени игнорирует предписания действующего законодательства, в частности, п. 287.8 НКУ, о котором мы говорили выше. А это приводит к тому, что Минфин безосновательно, по нашему мнению, отменяет обязанность каждого собственника нежилого помещения в многоквартирном доме уплачивать земельный налог и возлагает единоличную обязанность по его уплате на ОСМД. К тому же, непонятно, как должны уплачивать за землю юрлица — собственники нежилых помещений в многоквартирном доме: самостоятельно с соблюдением требований п. 287.8 НКУ или тоже в составе расходов на управление?

Да и вообще, Кабмин еще и до сих пор не утвердил порядок передачи земельных участков, на которой расположены многоквартирные дома, а также относящиеся к ним здания, сооружения и придомовую территорию, в собственность или в постоянное пользование совладельцам многоквартирного дома, как того требует ч. 2 ст. 42 ЗКУ3. То есть окончательно неизвестно, как и на кого будет оформляться такая земля: на каждого из совладельцев или на ОСМД как их уполномоченного представителя. Конечно, последний вариант был бы самым приемлемым по многим причинам, однако еще надо дожить, пока правительственные чиновники утвердят хоть какой-то. А уже потом приниматься за практическую реализацию этой части ОНК.

Промежуточный вывод здесь таков: Минфин, кажется, немножко поспешил со своими рекомендациями об уплате (точнее, неуплате) земельного налога собственниками нежилых помещений в многоквартирном доме. Такие рекомендации еще несвоевременны. Хотя, если воспринимать их буквально, они лишают фискалов права начислять ФЛП — плательщику ЕН как физическому лицу земельный налог за нежилое помещение. Так что, может, оно и к лучшему…

И наконец, окончательный вывод из всего вышесказанного. При очевидной полезности этой ОНК до полного обобщения существующих проблем в обложении земли налогами ей еще очень далеко. А это может аукнуться тем, что фискалы откорректируют свои собственные разъяснения о ФЛП-единоналожниках (кстати, они уже начали это делать — в категории 112.01 ЗІР появились новые консультации, списанные с этой ОНК).

А вот относительно юрлиц — плательщиков ЕН, побаиваемся, все останется, как прежде. Например, так, как ГФСУ разъяснила в своих письмах от 15.03.2018 г. № 1037/6/99-99-12-02-03-15/ІПК и от 06.04.2018 г. № 1490/6/99-99-12-02-03-15/ІПК: поскольку хозобщество приобрело право общей совместной собственности на земельный участок под собственной недвижимостью в многоквартирном доме как один из совладельцев такого дома, то не видим оснований для единоличного применения им права на освобождение, предусмотренное п.п. 4 п. 297.1 НКУ, в части земельного налога, взимаемого с персонифицированных собственников земельных участков или постоянных землепользователей.

Да еще и сослалась при этом на первое из вышеупомянутых постановлений ВСУ, которым он поддержал позицию ГФС, что упрощенная система налогообложения не освобождает субъект хозяйствования от выполнения налоговых обязательств по уплате налогов, установленных п. 297.1 НКУ, а вводит другие условия, порядок и механизм их уплаты, а также устанавливает возможность возобновления их уплаты на общих основаниях в случае несоблюдения условий налогообложения по упрощенной системе.

Следовательно, как видите, в целом единоналожникам еще рановато складывать оружие, потому что опять может начаться дискриминация юрлиц — плательщиков ЕН по земельно-налоговым вопросам, как это было недавно. Поэтому будьте внимательны — не кладите фискалам палец в рот, потому что отгрызут по локоть!