Журнали

Практика МСФЗ 25 травня, 2020
5
В

Вплив спалаху COVID-19 на складання фінансової звітності

Спалах коронавірусної інфекції COVID-19 та суворі обмеження, спрямовані на стримування її поширення, уже суттєво вплинули і продовжують впливати на економіку в усьому світі, а невизначеність щодо сценарію розгортання подій і строків подолання пандемії надзвичайно ускладнює прогнозування майбутнього. Ці події створили безпрецедентний для багатьох компаній рівень невизначеності та ризику. Бухгалтерія, як складова частина будь-якого бізнесу, теж відчуває на собі значний вплив, оскільки поточні події можуть суттєво вплинути на підготовку фінансової звітності.

-A
A+

 

Олена Рабцун, менеджер відділу аудиту KPMG в Україні
 

Ступінь впливу на конкретну компанію залежить від багатьох чинників, у тому числі від галузі, регіону, напряму діяльності, наявності експортно-імпортних операцій із країнами, що найбільше постраждали від пандемії, тощо. Втім, наслідки на собі відчує, найімовірніше, більшість підприємств.

Вплив на фінансову звітність за 2019 рік

Оскільки спалах COVID-19 відбувся у 2020 році, для фінансової звітності за 2019 рік він є подією після звітної дати. Складаючи фінансову звітність, управлінський персонал має аналізувати події після звітної дати, що відбулися після кінця звітного періоду і до затвердження фінансової звітності управлінським персоналом. З огляду на те, що спалах COVID-19 свідчить про умови, які виникли виключно після звітної дати, ця подія здебільшого не вимагатиме коригування. У такому випадку, зважаючи на суттєвість події, вплив на економічне середовище в цілому і можливий вплив на конкретну компанію, необхідно зробити розкриття у фінансовій звітності за 2019 рік щодо характеру події та її впливу на компанію або навести твердження, що вплив наразі не можна оцінити. Втім, у ситуації, коли спалах COVID-19 спричинив настільки серйозний негативний вплив на фінансовий стан і фінансові результати компанії, що припущення щодо безперервності діяльності більше не є застосовним, ця подія буде вимагати коригування звітності за 2019 рік та її складання не на основі безперервності діяльності.

Зони підвищеної уваги під час звітування за 2020 рік

Під час підготовки проміжної та річної звітності за 2020 рік вплив на конкретну компанію залежатиме від багатьох чинників, включаючи наявні види операцій та облікову політику компанії (наприклад, наявність орендних операцій, інвестиційної нерухомості, інших активів, що оцінюються за справедливою вартістю, отримання допомоги від держави, облік основних засобів за справедливою вартістю тощо). У поточному аналізі ми зупинимося на декількох питаннях, що можуть бути актуальними для значної частки підприємств, а саме: оцінка безперервності діяльності, тестування на предмет зменшення корисності та оцінка очікуваних кредитних збитків. Крім впливу на окремі статті звітності та оцінку безперервності діяльності, поточна ситуація має знайти відображення в описі бізнес-середовища, у якому працює компанія (наприклад, це розкриття може містити таку інформацію: факт спалаху COVID-19 і стислий опис ситуації, опис запроваджених обмежувальних заходів, вплив на економіку в цілому та підприємство зокрема тощо).

Безперервність діяльності

Одним із ключових питань, яке має проаналізувати управлінський персонал, є застосовність припущення про безперервність діяльності.

Згідно з МСФЗ управлінський персонал повинен оцінювати доречність припущення щодо безперервності діяльності на кожну звітну дату, враховуючи всю наявну інформацію щодо майбутнього. Така оцінка має охоплювати щонайменше 12 наступних місяців. Спалах COVID-19 спричинив значне погіршення економічних умов для багатьох компаній та збільшення економічної невизначеності для інших. Управлінському персоналу необхідно оцінити, чи можуть ці події та умови поставити під значний сумнів здатність компанії продовжувати свою діяльність на безперервній основі, а в особливо складних випадках — чи є припущення про безперервність діяльності застосовним до компанії.

Оцінка безперервності діяльності зазвичай базується на бюджетах і прогнозах щодо майбутнього. У поточній ситуації бюджети, які складено у 2019 році на 2020 рік, у багатьох випадках уже не будуть актуальними й вимагатимуть суттєвого перегляду. Це може стосуватися очікуваних обсягів і цін продажів, валової маржі, змін оборотного капіталу, ефекту курсових різниць тощо. Важливо, щоб оцінка управлінського персоналу враховувала різні сценарії, включаючи обґрунтовано ймовірний сценарій погіршення ситуації.

Коли управлінський персонал оцінює, чи можна застосовувати припущення про безперервність діяльності, ключовим завданням має бути оцінка, чи достатньо ліквідності в компанії для того, щоби продовжувати виконання зобов’язань у встановлені строки. Для цього необхідно проаналізувати таке:

  • чи має компанія достатні грошові кошти та невикористані кредитні лінії / позики для покриття короткострокових потреб;
  • чи необхідні додаткові дії з боку управлінського персоналу, завдяки яким компанія зможе генерувати достатні грошові потоки для виконання своїх зобов’язань у встановлені строки;
  • чи очікується виконання фінансових ковенантів, що містяться в договорах кредитування, за різних сценаріїв розвитку подій (якщо очікується, що за обґрунтовано ймовірного сценарію ковенанти не будуть виконуватися, слід розглянути можливість початку переговорів із банками щодо незастосовності ковенантів на певні дати);
  • чи необхідно компанії домовлятися з кредиторами про реструктуризацію та/або збільшення обсягів позик;
  • чи необхідно реструктурувати операції з метою зменшення операційних витрат;
  • чи потрібно переносити капітальні витрати на майбутні періоди;
  • чи слід звертатися по фінансову підтримку до акціонерів та/або державних програм, призначених для підтримки бізнесу.

При цьому важливо, щоб розглянуті сценарії та дії були реалістичними.

Розкриття у звітності

Компанії зобов’язані розкривати у фінансовій звітності суттєву невизначеність, пов’язану з подіями або умовами, які можуть поставити під значний сумнів їхню здатність продовжувати свою діяльність на безперервній основі. Крім того, розкриття інформації вимагається у тих випадках, коли управлінський персонал доходить висновку, що суттєвої невизначеності не існує, але такий висновок є результатом застосування значного судження. Ці розкриття мають включати опис фактів і подій, що спричинюють суттєву невизначеність, та заходів, яких вживає управлінський персонал для забезпечення безперервності діяльності. Таке розкриття обов’язкове як для річної, так і для скороченої проміжної фінансової звітності.

У найскладнішому випадку, коли управлінський персонал доходить висновку, що припущення про безперервність діяльності більше не є застосовним до компанії, вимагається складання фінансової звітності (у тому числі проміжної скороченої фінансової звітності) не на основі безперервності діяльності. Якщо події після звітної дати свідчать про те, що припущення про безперервність діяльності більше не є застосовним, така подія вимагатиме коригування фінансової звітності, тобто фінзвітність слід складати не на основі безперервності діяльності.

Зменшення корисності нефінансових активів

МСБО 36 «Зменшення корисності активів» вимагає, щоб гудвіл та нематеріальні активи з невизначеним строком корисної експлуатації тестувалися на предмет зменшення корисності принаймні щорічно, а інші нефінансові активи — коли є ознаки можливого зменшення корисності (тобто існує подія, що може спричинити зменшення корисності). Серед прикладів індикаторів можливого зменшення корисності у стандарті наведено такі:

  • протягом періоду відбулися зміни зі значним негативним впливом на суб’єкт господарювання (або вони відбудуться найближчим часом) у ринковому або економічному середовищі, в якому працює компанія; та
  • балансова вартість чистих активів компанії є більшою, ніж її ринкова капіталізація.

Вплив COVID-19 призвів до значного погіршення економічних умов для багатьох компаній та збільшення економічної невизначеності для інших і, таким чином, може бути подією, що може спричинити зменшення корисності.

За наявності події, що може спричинити зменшення корисності, необхідно визначити суму очікуваного відшкодування (більша з двох оцінок: вартість під час використання (VIU) та справедлива вартість за вирахуванням витрат на вибуття (FVLCD)) активу чи одиниці, яка генерує грошові кошти (ОГГК), що зазвичай вимагає від управлінського персоналу прогнозування майбутніх грошових потоків.

У поточних умовах оцінка майбутніх грошових потоків суттєво ускладнюється з огляду на ступінь невизначеності щодо характеру, серйозності та тривалості заходів, що їх вживають для стримування COVID-19, кількості часу, необхідного для відновлення господарських операцій та економічної діяльності, і можливих сценаріїв тривалої рецесії в економіці в цілому або в певних її секторах.

Згідно з МСБО 36 для прогнозування потоків грошових коштів можна використовувати два підходи:

  • традиційний підхід, який використовує єдиний прогноз потоків грошових коштів або найбільш імовірний грошовий потік; та
  • підхід на основі очікуваних потоків грошових коштів, який використовує кілька прогнозів грошових потоків, зважених на ймовірність.

Відповідно до традиційного підходу потоки грошових коштів не коригуються на ризик, при цьому ризик відображається у визначенні ставки дисконтування. У разі використання підходу на основі очікуваних грошових потоків невизначеність щодо майбутнього відображається не в ставці дисконтування, а у використанні різних прогнозів грошових потоків, зважених на ймовірність.

З огляду на високий ступінь невизначеності у поточних умовах може бути корисно розглянути можливість використання підходу, що базується на очікуваних потоках грошових коштів, на відміну від традиційного підходу. Незалежно від того, який підхід застосовує компанія, ставка дисконтування не має включати коригування факторів, які були включені до оцінених грошових потоків, і навпаки. Інакше вплив деяких із цих припущень буде врахований двічі.

Розкриття інформації: річні звіти

МСБО 36 вимагає розкриття основних припущень, що використовуються для визначення суми очікуваного відшкодування для ОГГК, до балансової вартості яких включено гудвіл чи нематеріальний актив з невизначеним строком експлуатації. Також МСБО 36 вимагає розкриття чутливості, якщо прийнятно можлива зміна основного припущення призведе до того, що балансова вартість ОГГК перевищить суму її відшкодування. Крім того, МСБО 1 «Подання фінансової звітності» вимагає розкриття основних припущень, які компанія здійснює щодо майбутнього та інших основних джерел невизначеності оцінки на звітну дату, які містять значний ризик призвести до суттєвого коригування балансової вартості активів та зобов’язань у наступному фінансовому році.

Оскільки невизначеність, пов’язана з припущеннями управлінського персоналу щодо майбутньої діяльності, ймовірно, буде суттєвою, важливо, щоб управлінський персонал здійснював надійне розкриття інформації для розуміння користувачами ступеня невизначеності оцінки, що існує під час оцінювання суми відшкодування та чутливості суми очікуваного відшкодування до прийнятно можливих змін щодо основних припущень. Може бути доцільно розкрити погляди управлінського персоналу на ступінь невизначеності, пов’язаний з макроекономічним прогнозом (наприклад, серйозність і тривалість впливу, який, як очікується, матиме COVID-19 на бізнес компанії), та/або потенційне значення перебоїв у ланцюзі постачань, закриття заводів, падіння попиту тощо.

Розкриття інформації: проміжні скорочені звіти

МСБО 34 «Проміжна фінансова звітність» вимагає розкриття характеру та кількості змін в оцінках. Збитки від зменшення корисності є прикладами подій та операцій, що потребують розкриття згідно з МСБО 34, якщо вони суттєві. Розкриття відповідно до МСБО 36 не вимагається в проміжній скороченій фінансовій звітності. Однак з огляду на поточну економічну невизначеність — і залежно від обставин, за яких функціонує компанія — надання часткового або повного розкриття, як цього вимагає МСБО 36, може бути корисним користувачам для розуміння оцінки управлінським персоналом економічних прогнозів та того, як різні сценарії можуть вплинути на відновлення активів.

Оцінка очікуваних кредитних збитків

МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» вимагає оцінювати очікувані кредитні збитки (ОКЗ) як неупереджену, ймовірнісно зважену суму, використовуючи обґрунтовану та підтверджену інформацію, отриману без невиправданих витрат або зусиль на звітну дату. Інформація має охоплювати минулі події, поточні умови та прогнози майбутніх економічних умов. Суттєвим викликом для суб’єктів господарювання є включення до оцінки ОКЗ прогнозної інформації, що стосується економічного впливу спалаху COVID-19.

Крім того, згідно з МСФЗ 9 прогнози майбутніх економічних умов слід також враховувати під час оцінки суттєвого збільшення кредитного ризику (SICR — significant increase in credit risk). За наявності SICR оцінюють ОКЗ за весь строк дії фінансового інструменту. Якщо суттєвого збільшення кредитного ризику не відбулося, оцінка ОКЗ обмежується 12-місячними кредитними збитками.

Обсяг зусиль та складність оцінки ОКЗ залежатимуть від ризиків суб’єкта господарювання. ОКЗ та оцінка SICR є зазвичай суттєвими для банків та інших фінансових установ, тож ці суб’єкти господарювання, найімовірніше, зіткнуться з найбільшими викликами і їм доведеться вкласти найбільше ресурсів для оновлення оцінки ОКЗ, щоб відобразити зміни в умовах.

Наведені нижче фактори можуть бути особливо актуальними під час оцінки ОКЗ в поточних умовах:

  1. Врахування додаткових економічних сценаріїв під час оцінки ОКЗ як відповідь на підвищену невизначеність щодо можливих майбутніх економічних сценаріїв.
  2. Можлива необхідність коригувати результати моделей на основі експертного кредитного судження, оскільки наявні моделі ОКЗ використовують історичний досвід для встановлення зв’язків між змінами в економічних умовах та поведінкою клієнтів з параметрами ОКЗ, однак ці історичні взаємозв’язки навряд чи можна застосувати до пандемії COVID-19.
  3. Врахування впливу на окремі типи клієнтів, галузі чи регіони, що особливо сильно постраждали від економічних наслідків COVID-19.
  4. Врахування заходів, вжитих урядами та центральними банками для зменшення негативного впливу COVID-19 на банки та позичальників.
  5. Будь-які дії, заплановані суб’єктом господарювання (наприклад, зміна чи перегляд умов, збільшення лімітів), також можуть впливати на очікувані грошові потоки.

Під час оцінки SICR суб’єкту господарювання необхідно буде розглянути:

  • можливість своєчасно включити зміни ризику дефолту, пов’язані з COVID-19, в оцінку ймовірності дефолту (PD) для окремих інструментів;
  • включення якісних факторів до визначення SICR (наприклад, зміни в поведінці клієнтів або прохання про відстрочення платежів чи збільшення лімітів можуть вказувати на суттєве збільшення кредитного ризику або знецінення кредиту);
  • чи призводить модифікація договірних умов фінансового інструменту до припинення його визнання або до переоцінки його амортизованої вартості та чи є вона ознакою SICR.

За неможливості оцінити SICR на індивідуальній основі необхідно зробити оцінку SICR на груповій основі (наприклад, групуючи позичальників за галузями чи регіонами).

Державна допомога, яку надають безпосередньо позичальникам, може зменшити ймовірність дефолту позичальника, тож у деяких випадках SICR не виникатиме. Однак під час оцінки того, чи значно збільшився кредитний ризик, не має враховуватися ймовірність отримання грошових потоків за фінансовою гарантією, яка є невід’ємною умовою фінансового активу. Це означає, що очікуване повернення позик за рахунок державних гарантій може бути включено в оцінку ОКЗ, але ці гарантії не можуть зменшити ймовірність дефолту або запобігти виникненню SICR.

Розкриття інформації

Суб’єкт господарювання зобов’язаний розкривати природу та рівень ризиків, що виникають у зв’язку з фінансовими інструментами, і те, як він управляє цими ризиками. Отже, суб’єкту господарювання потрібно буде пояснити суттєвий вплив COVID-19 на ризики, пов’язані з фінансовими інструментами, і те, як він управляє цими ризиками. Визначення того, яку специфічну інформацію розкривати, вимагатиме судження.

Деякі приклади специфічної інформації, що розкривається:

  1. Інформація про практику управління кредитними ризиками суб’єкта господарювання і те, як вони пов’язані з визнанням та оцінкою ОКЗ. Суб’єкт господарювання, можливо, змінив свою практику управління ризиками у відповідь на COVID-19, наприклад, списавши борги позичальників або дотримуючись певних вказівок урядів чи регуляторів.
  2. Методи, припущення та інформація, що використовуються для оцінки ОКЗ. Наприклад, суб’єкту господарювання, можливо, необхідно буде пояснити, як він включив оновлену прогнозну інформацію в оцінку ОКЗ. Зокрема, як вирішено проблему моделей ОКЗ, які не були розроблені для поточних економічних потрясінь, і як розраховано коригування таких моделей.
  3. Методи, припущення та інформація, використані для оцінки SICR. Наприклад, суб’єкту господарювання, можливо, необхідно буде пояснити, як саме він включив оновлену перспективну інформацію в оцінку SICR. Використані методи та показники могли змінитися у зв’язку з поточними умовами. Наприклад, могли бути проведені додаткові оцінки фінансових інструментів у сукупності або фінансові інструменти могли бути розподілені на групи інакше.
  4. Кількісна та якісна інформація, яка дозволяє розрахувати суми, що випливають з оцінки ОКЗ; певним типам аналізу, про які інформацію розкрито раніше, можуть знадобитися коригування або доповнення, щоби чітко відобразити вплив, спричинений COVID-19.
  5. Інформація про припущення, які суб’єкт господарювання зробив щодо майбутнього, та інші основні джерела оцінки невизначеності на звітну дату, які мають значний ризик істотного коригування протягом наступного фінансового року.

Висновок

Спалах COVID-19 і пов’язані з ним ризики мають суттєвий вплив на бухгалтерський облік та фінансову звітність компаній. При цьому вплив не обмежується компаніями найбільш вразливих галузей, оскільки вплив на економіку в цілому є значним, а високий ступінь невизначеності суттєво ускладнює прогнозування майбутнього. Проаналізовані вище зони підвищеної уваги будуть, найімовірніше, актуальними для великої кількості компаній. Проте цей перелік не є вичерпним, і, залежно від наявних операцій, обраних облікових політик і багатьох інших факторів, можливий суттєвий вплив на інші сфери (наприклад, оцінка справедливої вартості, визнання резервів, облік державної допомоги, оцінка відстрочених податкових активів, облік орендних активів і зобов’язань тощо).

№ 5, 2020  (с. 16)
Вверх
Закрыть
Замовити зворотній дзвінок
Буде виконано оформлення передплати на обране видання
Телефон
Оформити
Повернутися
Закрыть
Вибачте, на обраний вами період передплата не здійснюється. Для того щоб задати своє питання телефонуйте на наші контактні телефони або скористайтеся формою зворотного зв'язку