Журнали

Практика МСФЗ 26 вересня, 2022
9
П

Проміжна звітність за МСФЗ: типові помилки

Цього року, на жаль, процес подання фінансової звітності за 2021 рік і проміжної звітності за 2022 рік затягнувся через воєнний стан.
Багато підприємств досі так і не фіналізувало річну звітність за 2021 рік, чекаючи на завершення воєнного стану.
Однак є й такі, хто вже склав та опублікував річну звітність за 2021 рік і зараз складає вже проміжну звітність за 2022 рік.
Саме до них передусім хотілося б звернутися з деякими нагадуваннями щодо особливостей проміжної фінансової звітності за МСФЗ та типових помилок, які виникають під час її складання. Та й усім іншим підприємствам ці нагадування не будуть зайвими, адже рано чи пізно їм теж доведеться знову взятися за свою проміжну звітність.

-A
A+

Ілля Таран, директор PwC, керівник практики консультування з бухгалтерського обліку

 

Питання складання проміжної звітності в системі МСФЗ регулюється окремим стандартом — МСБО 34 «Проміжна фінансова звітність». Цей стандарт визначає мінімальний зміст проміжної фінзвітності та принципи для визнання й оцінки окремих статей у ній. Проте він ніяк не регулює, хто саме має складати проміжну фінансову звітність, так само, як МСФЗ загалом не регулюють, до кого вони застосовуються. Сфера використання визначається місцевим законодавством у кожній країні, вимогами окремих бірж, регуляторів, кредиторів тощо. В Україні складання проміжної звітності передбачається Законом про бухоблік, а вимоги щодо її подання містяться, зокрема, в Порядку подання фінансової звітності 1та Законі про ринки капіталу та організовані товарні ринки 2. Згідно з Порядком подання фінансової звітності підприємства, які для складання фінзвітності застосовують МСФЗ, подають проміжну фінансову звітність щоквартально. Від себе зауважу, що вимога ця набагато ширша, ніж у більшості розвинених країн, де проміжна фінзвітність за МСФЗ вимагається лише від публічних компаній, акції яких торгуються на біржах, та й то, як правило, лише за пів року, а не щоквартально.

Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою КМУ від 28.02.2000 № 419.
Закон України «Про ринки капіталу та організовані товарні ринки» від 23.02.2006 № 3480-IV.

Отже, якщо підприємство звітує за МСФЗ, воно повинне складати й подавати щоквартальну проміжну фінансову звітність, і саме до такої звітності застосовується МСБО 34. Цей стандарт регулює питання лише проміжної звітності і, на відміну від усіх інших МСФЗ, ніяк не застосовується до річної звітності. При цьому інші стандарти продовжують застосовуватися до проміжної звітності з урахуванням деяких особливих вимог МСБО 34.

МСБО 34 дозволяє дві опції складу проміжної звітності: стислу («condensed») фінансову звітність або повний комплект («complete set») фінансової звітності. Стисла фінзвітність має містити стислі версії чотирьох основних форм та окремі пояснювальні примітки відповідно до мінімальних вимог МСБО 34. Стислість основних форм полягає в можливості презентувати щонайменше всі заголовки та проміжні підсумки, що були включені в останню річну фінансову звітність, а не обов’язково всі рядки з річної фінзвітності. Утім, на практиці компанії зазвичай презентують основні форми в повному вигляді так само, як і в річній звітності, і лише примітки подають у стислому вигляді. Та й Таксономія UA МСФЗ XBRL і формат стандартних форм звітності за НПСБО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» роблять майже неможливим подання основних форм звітності у стислому вигляді.

Повний комплект фінансової звітності має містити повні основні форми звітності та всі примітки згідно з вимогами МСБО 1 «Подання фінансової звітності» та інших стандартів. Однак при цьому специфічні вимоги МСБО 34 до розкриття інформації в примітках і до визнання та оцінки окремих статей все одно мають застосовуватися так само, як і в стислій проміжній фінансовій звітності.

Параграфи 28–39 МСБО 34 установлюють вимоги до визнання та оцінки в проміжній фінансовій звітності. Але найцікавіше міститься в частині Б ілюстративних прикладів, що супроводжують МСБО 34, де наведено приклади застосування загальних принципів визнання та оцінки. Ілюстративні приклади, на жаль, не перекладені українською, тож читачам доведеться звернутися до англійського оригіналу, якщо вони хочуть розуміти, як правильно застосовувати МСБО 34. Хоча в більшості цих прикладів аналогічні принципи застосовуються для визнання та оцінки як у проміжній звітності, так і в річній звітності, і приклади просто ілюструють специфіку застосування цих принципів у проміжних періодах, деякі приклади демонструють, що визнання та оцінка в проміжній звітності можуть відрізнятися від визнання та оцінки аналогічних статей у річній звітності. Кілька цікавих моментів, на які варто звернути увагу:

  1. Згідно з параграфом Б12 ілюстративних прикладів податок на прибуток у проміжному періоді нараховують з очікуваної середньої ефективної ставки оподаткування, що буде застосовуватися до річного прибутку до оподаткування. Цей підхід відрізняється від загального підходу МСБО 12 «Податки на прибуток» до розрахунку поточного та відстроченого податку на прибуток і може давати інший результат, особливо коли різні ставки оподаткування застосовуються в різних проміжних періодах (наприклад, коли відбувається зміна ставок посеред року чи застосовується прогресивна шкала оподаткування) або коли різниці між податковим і бухгалтерським обліком виникають нерівномірно протягом року.
  2. Згідно з параграфом Б7 ілюстративних прикладів зобов’язання щодо змінних орендних платежів визнають на проміжну звітну дату, якщо очікується виконання умов чи настання подій, що призводять до змінних орендних платежів. Однак у річній звітності змінні орендні платежі визнають відповідно до параграфа 38 МСФЗ 16 «Оренда», тільки якщо події, які спричиняють здійснення таких платежів, фактично відбулися у звітному періоді.

Отже, незважаючи на те що МСБО 34 є частиною МСФЗ, його вимоги дещо відрізняються від загальних вимог МСФЗ навіть у випадку подання повного комплекту звітності. Відповідно, проміжну фінансову звітність, як стислу, так і повний комплект, складають згідно з МСБО 34, а не згідно з МСФЗ. Саме це має зазначатися в основі підготовки проміжної фінансової звітності, і саме це мають підтверджувати аудитори, якщо проміжна звітність підлягає аудиту чи оглядовій перевірці. Параграф 19 МСБО 34 вимагає розкривати відповідність проміжної фінансової звітності цьому стандарту й забороняє характеризувати її як таку, що відповідає МСФЗ, якщо вона не відповідає всім вимогам МСФЗ.

Ще один важливий момент — це необхідність складання консолідованої фінансової звітності підприємствами, які мають дочірні підприємства. В Україні про це, на жаль, часто забувають, можливо, тому що Порядок подання фінансової звітності прямо не вимагає подання консолідованої проміжної звітності підприємств державним органам. Однак параграф 14 МСБО 34 вимагає складання проміжної фінансової звітності на консолідованій основі, якщо за попередній звітний рік підприємство складало консолідовану фінзвітність. Окрему (без консолідації дочірніх підприємств) звітність материнського підприємства можна складати лише на додачу до консолідованої звітності, а без наявності консолідованої звітності за той же звітний період вона не відповідає вимогам МСБО 34.

Також поширеною помилкою є відображення звітних періодів у проміжній звітності. Параграф 20 МСБО 34 вимагає подавати звіти про прибуток та збиток та інший сукупний дохід за поточний проміжний період і накопичувально за поточний фінансовий рік до звітної дати разом із порівняльними звітами про прибуток та збиток та інший сукупний дохід за порівнювані проміжні періоди (поточний і за період із початку року до звітної дати). Параграф 22 МСБО 34 далі говорить про відмінності в поданні періодів підприємствами, які звітують щоквартально, та тими, що звітують щопівроку, і відсилає до прикладів у частині А ілюстративних прикладів, однак ця частина, на жаль, також не перекладена українською. Утім, українські підприємства підпадають під вимоги МСБО 34 до щоквартального звітування, адже, як зазначено вище, Законом про бухоблік і Порядком подання фінансової звітності передбачено складання та подання фінзвітності за три, шість і дев’ять місяців звітного року на додачу до річної звітності. Отже, наприклад, у звітності за ІІ квартал звіт про прибуток та збиток та інший сукупний дохід має бути подано за періоди з 1 квітня по 30 червня (поточний проміжний період) і з 1 січня по 30 червня (накопичувально за поточний фінансовий рік до звітної дати). Українські підприємства часто не дотримуються цієї вимоги, можливо, тому що подання інформації за поточний квартал не передбачене у формі № 2 за НПСБО 1, і українські підприємства до цього ще не звикли. На щастя, ці вимоги належно враховані в Таксономії UA МСФЗ XBRL, і, сподіваюся, із часом усі звикнуть до необхідності подавати звіт про прибуток та збиток та інший сукупний дохід не лише накопичувальним підсумком із початку року, а й за поточний звітний квартал.

Ну й наостанок кілька слів про склад приміток у проміжній фінансовій звітності. Якщо подають повний комплект проміжної фінзвітності, то в ній мають бути всі ті самі примітки, що й у річній фінансовій звітності згідно із загальними вимогами МСФЗ, а також деякі специфічні примітки, які вимагаються МСБО 34, наприклад пояснення значущих подій та операцій після останнього річного звітного періоду, тією мірою, у якій це не охоплено вимогами інших МСФЗ, та пояснення сезонності або циклічності проміжної діяльності. Отже, повний комплект проміжної фінансової звітності може містити навіть більше приміток, ніж річна звітність. Однак така звітність —рідкість: я за багато років своєї роботи не бачив жодного повного комплекту проміжної звітності.

Але й у стислій проміжній звітності примітки навряд чи помістяться на кілька сторінок. Хоча детальні вимоги до розкриття інформації встановлені лише в кількох параграфах МСБО 34, переважно в параграфах 15–16А, параграф 15В стандарту зазначає, що керівництво стосовно вимог до розкриття інформації для значущих подій та операцій у проміжному періоді наведено в окремих МСФЗ. Тож навіть у стислій проміжній звітності можуть бути застосовні вимоги окремих МСФЗ, наприклад для розкриття інформації про операції з пов’язаними сторонами, яке вимагається параграфом 15Б (з) МСБО 34, слід також застосовувати вимоги МСБО 24 «Розкриття інформації про пов’язані сторони».

На практиці чимало українських підприємств подає проміжну фінансову звітність у значно стислішому вигляді, ніж мінімальні вимоги МСБО 34. У найкращому разі це можуть бути чотири основні форми та деякі примітки, які лише частково покривають вимоги параграфів 15–16А МСБО 34, але часто склад проміжної звітності обмежується лише чотирма, а іноді лише двома основними формами без будь-яких приміток. Мабуть, це відголоски старої версії Закону про бухоблік, що діяла до 2017 року й дозволяла складати проміжну звітність у складі лише балансу та звіту про фінансовий результат. Аналогічний склад проміжної звітності й досі передбачений Порядком подання фінансової звітності, але лише для підприємств, що звітують за НПСБО, і не може бути застосований для складання проміжної звітності за МСБО 34.

Цікаво також, що під час подання проміжної звітності в електронному форматі iXBRL чимало підприємств (хоча далеко не всі) звернуло увагу та включило до своїх звітів примітку «[813000] Примітки — Проміжна фінансова звітність», передбачену Таксономією UA МСФЗ XBRL, але багато з них на тому й зупинилися й не включили до звіту жодних інших приміток, проігнорувавши таким чином параграф 15В МСБО 34 стосовно використання вимог окремих МСФЗ для розкриття інформації про значущі події та операції в проміжному періоді. Та й узагалі, аналіз звітності, зокрема проміжної, поданої на портал Системи фінансової звітності, міг би багато що сказати про якість звітності українських підприємств. Зробити повний аналіз понад 8 000 проміжних звітів, розміщених на порталі, звичайному користувачу досить важко, однак за результатами мого обмеженого вибіркового перегляду окремих звітів, здається, більшість із них не відповідає МСБО 34 принаймні з огляду на склад звітності через відсутність належних приміток, а подекуди й деяких основних форм, навіть якщо не звертати увагу на наповнення цих форм і приміток. Не останню роль у такій низькій якості звітності, мабуть, відіграє те, що здебільшого ніхто її не перевіряє — ані аудитори, ані регулятори. Однак розміщення такої звітності на порталі, безумовно, підвищує прозорість підприємств, але також і їхню відповідальність за власну звітність. Тож хочеться сподіватися, що підприємства стануть більш відповідально ставитися до своєї звітності, як річної, так і проміжної, а ця стаття стане їм у пригоді й допоможе покращити проміжну фінансову звітність та узгодити з МСБО 34. При цьому пам’ятайте: жодна стаття не замінює вивчення першоджерел, тож не забувайте читати стандарти також!

№ 9, 2022  (с. 22)
Вверх
Закрыть
Замовити зворотній дзвінок
Буде виконано оформлення передплати на обране видання
Телефон
Оформити
Повернутися
Закрыть
Вибачте, на обраний вами період передплата не здійснюється. Для того щоб задати своє питання телефонуйте на наші контактні телефони або скористайтеся формою зворотного зв'язку