Журнали

Практика МСФЗ 27 грудня, 2021
12
Б

Безпроцентна позика «до запитання»: номінал чи ворожіння на кавовій гущі

Читачі надсилають до редакції багато цікавих запитань.
Сьогодні ми розглянемо одне з них, яке стосується так званих позик до запитання.

-A
A+

Віталій Прокопенко, ACCA DipIFR, податковий радник

 

Ситуація

Підприємство — платник податку на прибуток, яке складає фінансову звітність за МСФЗ, уклало договір на отримання безпроцентної позики від непов’язаної української компанії — платника податку на прибуток. У договорі не встановлено конкретного терміну погашення запозичення, а зафіксовано, що позикодавець може в будь-який момент вимагати від позичальника повного або часткового погашення отриманої ним позики у строк, визначений позикодавцем. У такому випадку позичальник зобов’язаний погасити борг за позикою відповідно до вказівок позикодавця.

Чи потрібно дисконтувати (обліковувати за амортизованою собівартістю) фінансове зобов’язання за такою позикою на основі оцінки керівництвом позичальника очікуваних термінів погашення боргу?

Дисконтування

Якщо умови такого договору безпроцентної позики відповідають реальним «борговим» домовленостям сторін та не існує якихось додаткових угод щодо графіка погашення боргу, на думку автора, таке фінансове зобов’язання позичальник має обліковувати як поточне за його номінальною вартістю.

Дійсно, фінансове зобов’язання за отриманою безпроцентною позикою зазвичай первісно визнають за його справедливою вартістю та надалі оцінюють за амортизованою собівартістю (параграфи 4.2.1, 5.1.1, 5.1.1А, 5.3.1, Б5.1.2А, Б5.1.1 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти») 1.

При цьому враховують суттєвість впливу таких оцінок (дисконтування) на фінансову звітність компанії (див. статті «Дисконтування безвідсоткової позики: важливий не строк, а суттєвість» у «Практика МСФЗ», № 8/2019, с. 47, та «Як порахувати суттєвість?» у «Практика МСФЗ», № 11/2021, с. 49).

Утім, щоб обчислити справедливу вартість (теперішню вартість майбутніх грошових потоків) такого фінансового інструменту, необхідно знайти переважну ринкову ставку відсотка для фінінструменту з подібними параметрами, серед яких і такий чинник, як строк його дії (погашення боргу за позикою). Також треба оцінити очікувані майбутні грошові потоки — виплати суми боргу за позикою — за очікуваний строк дії такого фінансового зобов’язання. При цьому враховують усі умови договору за фінансовим інструментом, наприклад наявність опціонів на дострокове погашення.

Водночас у рідкісних випадках, коли неможливо достовірно оцінити грошові потоки чи очікуваний строк дії фінансового інструменту, суб’єкт господарювання має використовувати договірні грошові потоки за повний договірний строк дії фінансового інструменту. Це прямо підтверджує, зокрема, параграф Б5.1.1 МСФЗ 9 та визначення ефективної ставки відсотка (effective interest rate) з додатка А до МСФЗ 9.

Разом із тим, у ситуації читача договір безпроцентної позики не містить жодного положення (вимоги) щодо конкретних термінів повернення боргу позичальником або його права не погашати позику впродовж певного періоду. Натомість у договорі зафіксовано зобов’язання позичальника погасити всю позику або її частину на першу вимогу позикодавця.

Міркуємо, що внаслідок такої невизначеності на момент отримання коштів позичальник просто не зможе достовірно спрогнозувати, коли саме позикодавець висуне вимогу про погашення боргу та яку суму і в який строк накаже повернути. Тобто не зможе достовірно оцінити терміни погашення боргу (строк дії фінансового інструменту) й побудувати майбутні грошові потоки з метою визначення справедливої (дисконтованої) вартості фінансового зобов’язання.

Ба більше, якщо зважати на економічні інтереси позикодавця, то очевидно, що він може намагатися надати безвідсоткову позику на максимально короткий термін, уникаючи таким чином ризиків можливого знецінення свого фінансового активу (дебіторської заборгованості). Хоча добрі партнерські бізнес-взаємини сторін договору позики, безумовно, можуть впливати на рішення кредитора щодо фактичного терміну надання запозичення.

Хай там як, але позичальник може ґрунтувати свої оцінки на найбільш песимістичному прогнозі, очікуючи, що вимога погасити борг «прилетить», наприклад, уже наступного дня після отримання коштів. І хоч-не-хоч, а такий рахунок доведеться оплатити, оскільки боржник не має договірного права відстрочити погашення боргу. Усе це, до речі, робить практично беззмістовним урахування позичальником власних планів щодо термінів / графіків погашення позики «на вимогу».

Саме тому, на погляд автора, позичальник має всі підстави класифікувати фінансове зобов’язання за позикою «до запитання» як поточне, керуючись параграфом 69 МСБО 1 «Подання фінансової звітності», та обліковувати його за номінальною вартістю, тобто сумою отриманих у борг коштів.

Загалом, підтверджує таку логіку й параграф 47 МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості», згідно з яким «справедлива вартість фінансового зобов’язання з ознакою до запитання (наприклад, депозит до запитання) не менша, ніж сума до сплати на вимогу, дисконтована починаючи з першої дати, коли таку суму можуть вимагати до сплати».

Відповідно, оскільки позикодавець згідно з договором має право вимагати сплату всієї суми боргу вже першого дня після надання позики, її справедлива вартість дорівнюватиме номіналу запозичення. Навіть якщо позичальник не очікує необхідності погашення боргу в найближчому майбутньому.

І навіть коли в договорі для позичальника буде передбачено певний незначний термін на оплату боргу, наприклад декілька днів із дня отримання вимоги від кредитора, або ж позику потрібно повернути впродовж стандартних 30 днів від дня висунення такої вимоги 2, орієнтація на цей проміжок часу задля визначення справедливої (дисконтованої) вартості фінансового зобов’язання, на наш погляд, практично недоцільна. Оскільки, напевне, не призведе до суттєвого впливу на показники фінансової звітності. Тим паче позичальник має право не зволікати, а погасити борг у будь-який момент до спливу такого терміну.

Нагадаємо, що в ч. 1 ст. 1049 ЦКУ передбачено: «Якщо договором не встановлений строк повернення позики або цей строк визначений моментом пред’явлення вимоги, позика має бути повернена позичальником протягом тридцяти днів від дня пред’явлення позикодавцем вимоги про це, якщо інше не встановлено договором».

Підкреслимо: міркуючи над цим питанням, ми виходимо з «боргової чистоти» такого фінінструменту, як безпроцентна позика «до запитання». Тобто припускаємо, що до нього не «примішані» жодні непозикові елементи та немає будь-яких додаткових домовленостей щодо умов надання та графіків повернення коштів. Зважаючи на те, що однією з основоположних якісних характеристик фінансової звітності є правдиве подання саме сутності економічного явища, подібні обставини мають аналізуватися, ураховуватися та можуть вплинути на презентацію відповідних господарських операцій у фінансовій звітності.

Наостанок продемонструємо, яка точка зору на це питання в досвідчених МСФЗ-експертів КПМГ. У практичному керівництві до МСФЗ вони — з посиланням на параграф 47 МСФЗ 13 — зазначають таке 3:

Экспертная группа КПМГ по Международным стандартам. МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по Международным стандартам финансовой отчетности. 2017/2018: в 4 ч. / пер. с англ. 14-е изд. М.: ИПЦ «Маска», 2018. Ч. 4. С. 3405.

«<…> Справедливая стоимость финансового обязательства, которое включает условие погашения по требованию кредитора — например, депозит до востребования, — не может быть меньше той суммы, которая подлежит выплате по соответствующему требованию, дисконтированной с первой даты, на которую предприятие может быть обязано выплатить эту сумму <…>. Соответственно, справедливая стоимость обязательства по беспроцентному займу, погашения номинальной стоимости которого кредитор может потребовать в любой момент времени например, заём/кредит, подлежащий погашению по первому требованию, — не может быть меньше его номинальной стоимости. По нашему мнению, те же соображения подлежат применению кредитором при оценке справедливой стоимости беспроцентного займа, подлежащего погашению по требованию, если предполагается, что участник рынка, который, действуя в собственных экономических интересах, приобретает данный заём в качестве актива, обеспечит максимально высокую стоимость этого актива, потребовав немедленной выплаты оставшейся суммы долга. [МСФО (IFRS) 13.47]».

Ще більш цікавим є коментар фахівців КПМГ щодо безпроцентних внутрішньогрупових позик 4:

Экспертная группа КПМГ по Международным стандартам. МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по Международным стандартам финансовой отчетности. 2017/2018: в 4 ч. / пер. с англ. 14-е изд. М.: ИПЦ «Маска», 2018. Ч. 4. С. 3407–3408.

«<…> Займы между предприятиями группы отличаются тем, что наряду с возможностью предоставления их на беспроцентной основе они могут не предусматривать сроков погашения. Данное обстоятельство усложняет оценку займа, если отсутствует ясность в отношении того, когда будет осуществляться погашение, каков будет размер соответствующих выплат и на какой срок выдан заём. В таких случаях в первую очередь следует, по нашему мнению, обратить внимание на следующие факторы:

— является ли корректной классификация этого займа в качестве обязательства;
действительно ли отсутствует согласованный механизм погашения, установленный либо в самом договоре, либо через какое-либо стороннее соглашение; и
— возможно ли определить расчётным путём
, когда будет осуществляться погашение займа <…>.

<…> По нашему мнению, если после рассмотрения указанных факторов будет сделан вывод о том, что альтернативный порядок учёта отсутствует, то такой заём может рассматриваться как погашаемый по требованию”. Это означает, что он должен оцениваться по своей номинальной стоимости».

Податок на прибуток

На жаль, ми знаємо багато прикладів, коли в претензіях податківців мало спільного із чинними правилами бухгалтерського обліку та оподаткування. Саме тому один із податкових ризиків — дисконтування фіскальним органом безпроцентної позики «до запитання» з огляду на фактичний термін користування грошовими коштами та донарахування позичальнику податку на прибуток за звітний період її отримання. Особливо якщо позику досить тривалий час обліковували в поточних зобов’язаннях.

У такому разі наведені вище аргументи можуть допомогти вам сформувати захисну стратегію.

Наостанок зазначимо, що у фіскалів практично немає законодавчих підстав визнавати таку позику безповоротною фіндопомогою і, як наслідок, вигадувати позичальнику певні негативні наслідки. У випадку читача отримана безпроцентна позика, на наш погляд, цілком відповідає терміну «поворотна фінансова допомога», наведеному в пп. 14.1.257 ПКУ. Адже така позика є обов’язковою до повернення, згідно із цивільним законодавством та умовами договору, на першу вимогу позикодавця. Жодного коригування фінансового результату до оподаткування щодо такої безпроцентної позики (поворотної фіндопомоги) між резидентами не застосовують.

№ 12, 2021  (с. 55)
Вверх
Закрыть
Замовити зворотній дзвінок
Буде виконано оформлення передплати на обране видання
Телефон
Оформити
Повернутися
Закрыть
Вибачте, на обраний вами період передплата не здійснюється. Для того щоб задати своє питання телефонуйте на наші контактні телефони або скористайтеся формою зворотного зв'язку