Рада з МСБО зараз присвячує багато часу питанням «перших вражень» від імплементації МСФЗ 9. Яка ваша думка щодо особливостей застосування стандарту в Україні?

Л. С.: Наразі РМСБО опублікувала лише перший із трьох запланованих сетів запитань щодо результатів запровадження вимог МСФЗ 9 — той, що стосується питань класифікації й оцінки.

Одразу обумовлю, що висловлю свої враження на підставі досвіду запровадження цього стандарту в банківській системі.

Не всі з тих питань, які цікавлять РМСБО, достатньо актуальні для української банківської системи.

Зокрема, у банківській системі досить мало інвестицій в інструменти капіталу, питання їх обліку, зокрема й за справедливою вартістю через інший сукупний дохід, не стоїть аж так гостро. Якщо це інвестиції в закордонні компанії, то для них існують котирування, а тому проблеми в їх оцінці та обліку не виникають. Якщо це вкладення в капітал українських суб’єктів, тоді, з огляду на недостатню активність наших фондових ринків, проблема в оцінці їхньої справедливої вартості, а це вже більше питання застосування МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості». З погляду МСФЗ 9 для фінансових установ тут складності додає положення, яке наразі міститься лише в Основі для висновків до МСФЗ 9 (ВС5.18). Мова про випадки, коли Рада фактично дозволяє, щоб за деяких обставин собівартість могла вважатися найкращою доступною оцінкою справедливої вартості. Раніше іноді цим положенням користувалися. Після набрання чинності чинною версією МСФЗ 9 застосування такого «практичного прийому» банківськими установами ускладнилося, якщо не сказати, що стало неможливим. Тому що наразі в зазначеному параграфі додано коментар РМСБО, що для фінансових установ обставини, коли собівартість можна буде вважати найкращою оцінкою справедливої вартості, не можуть існувати.

Також у банківській системі немає практики добровільного вибору обліку власних фінансових зобов’язань за справедливою вартістю, що за вимогами МСФЗ 9  передбачає виокремлення, оцінку та специфічний облік тієї частини змін справедливої вартості, що зумовлена зміною власного кредитного ризику. Але вважаю, що застосування цих норм на практиці було б непростим і викликало би багато запитань. Хоча логіка щодо необхідності такого виокремлення цілком зрозуміла.

Застосування нових вимог щодо класифікації, як із погляду визначення бізнес-моделей, так і з погляду оцінки договірних грошових потоків, потребувало певних змін у внутрішніх процесах, мало як наслідок розвиток більш тісної співпраці та комунікацій між підрозділами банку, більше залучення фронт- і мідл-офісів у питання, які, на перший погляд, вважаються суто бухгалтерськими. Вважаю це позитивним моментом. Протягом років, що пройшли після набрання чинності МСФЗ 9, у банківській системі рекласифікацій, власне, не було, що, на мою думку, свідчить про те, що вимоги посильні, працюють нормально. Певною мірою це можна пояснити тим, що особливо складних продуктів у нас немає. Загалом кажучи, значних змін у моделях оцінки фінансових інструментів банків не відбулося. Хоча все-таки застосування нових підходів до оцінки договірних грошових потоків іноді приводило до необхідності класифікації деяких типів кредитних угод у категорію «за справедливою вартістю через прибутки / збитки». Категорією «за справедливою вартістю через інший сукупний дохід», як і раніше, користуються мало. Стосовно визначення бізнес-моделі, іноді важко її чітко обґрунтувати з огляду на те, що наміри використання тих чи інших фінансових активів та реальність не завжди підтверджують одне одного. А тут ще й пандемія та карантинні умови докинули дров у багаття.

Загалом можу сказати, що питання більше не у складності або незрозумілості вимог, а в практичному застосуванні принципо-орієнтованих підходів, а це не проблема стандартів як таких.

Найбільше питань і нюансів виникає наразі щодо оцінки й відображення в обліку та звітності модифікацій і первісно знецінених (так званих РОСІ) фінансових активів. Стосовно цих питань МСФЗ 9 має значно кращі положення, ніж попередній МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка». І знову актуальність зазначених аспектів і складність їх застосування на практиці підсилилася впливом зовнішніх чинників, передусім ускладненням економічної ситуації у зв’язку з пандемією. Наприклад, стандарт не містить чітких вимог щодо того, яку модифікацію слід вважати суттєвою (тобто в термінах стандарту — такою, що призводить до припинення визнання існуючого фінансового активу), а яку — ні. А від цього залежить уся подальша модель оцінки та обліку. Ба більше, немає навіть чіткого визначення поняття «модифікація». От, приміром, якщо умови погашення кредиту змінюються через ухвалення закону (припустимо, відомий Закон № 1381 1) і при цьому жодної нової чи додаткової угоди між банком і позичальником не підписують, це модифікація чи ні? Та й надалі також виникає низка складних методологічних і практичних запитань. Як визначати справедливу вартість «первісного» визнання «нового» інструменту? Як класифікувати й визначати різницю між балансовою вартістю «старого» та «первісною» вартістю «нового» активу? А якщо «старий» кредит уже було списано з балансу? А якщо «новий» фінансовий актив буде РОСІ? І так далі…

І знову, на мою думку, здебільшого це не питання досконалості розробки положень стандарту, а питання досвіду й навичок формування власних суджень в умовах невизначеності, роботи в умовах наявності принципів, а не правил.

Нещодавно було опубліковано нове РПД щодо невідшкодовуваного ПДВ, який сплачують орендодавцю. На жаль, Комітет із тлумачень всеосяжного та суттєвого впливу питання на зацікавлені сторони не побачив. Для банків та страховиків такий ПДВ — явище буденне, оскільки основна діяльність не є об’єктом оподаткування ПДВ. Чи маєте власні рекомендації щодо обліку?

Л. С.: Так, у нас у банківській системі таке питання також виникало. Національний банк визначився зі своєю позицією ще у 2019 році: ПДВ не слід розглядати як складову орендної плати, а потрібно визначати як витрати періоду з урахуванням роз’яснень Тлумачення КТМФЗ 21 «Обов’язкові платежі».

Цей висновок обґрунтовується тим, що відповідно до МСФЗ 16 «Оренда» орендні платежі визначають як платежі за право використовувати базовий актив. З другого боку, ПКУ визначає ПДВ як податок, який додається до ціни послуг і підлягає сплаті до бюджету. А отже, суми ПДВ не можна вважати такими, що включаються в оцінку орендного зобов’язання згідно з визначенням МСФЗ 16.

Ви також є одним із найкращих лекторів з МСФЗ, у чиїх вебінарах та семінарах бере участь багато бухгалтерів та контролерів. Які ділянки обліку викликають найбільше питань і помилок?

Л. С.: Про помилки, напевно, краще запитувати в аудиторів.

А запитання, як і завжди, звичайно, є. Крім уже озвучених, пов’язаних безпосередньо з обліком фінансових інструментів, найбільше виникає запитань у зв’язку з уведенням нових стандартів чи внесенням змін у наявні, запитань на стику кількох стандартів, запитань, пов’язаних з аспектами, які впливають на оподаткування. Додатково в банків також виникають запитання на стику вимог до обліку та регуляторних вимог.

Зокрема, є питання правильного застосування вимог МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами» до карткових продуктів банків (бонусні програми, кешбеки й таке інше). Також, звичайно, питання застосування вимог МСФЗ 16: визначення та класифікація активів із права користування, елементів орендного зобов’язання, його модифікації, застосування ставок дисконтування тощо. Складне, неоднозначне й цікаве питання, наприклад, — оцінка орендних активів і зобов’язань, за якими платежі потрібно сплачувати в гривні, але визначають їхню суму з прив’язкою до курсу певної валюти. Чи можна вважати переоцінку орендних платежів у зв’язку зі зміною валютного курсу валютною переоцінкою, чи ні? Питання ускладнюється також особливостями нашого податкового законодавства.

Увага й неоднозначність тлумачення «валютних» питань із погляду оподаткування не нові аспекти діяльності банківських бухгалтерів. Так, уже кілька років час від часу доводиться переконувати податківців, що резерви за валютними кредитами — це невід’ємний елемент балансової вартості активу, а тому валютна переоцінка резервів має визначатися та включатися в оподаткування так само, як і переоцінка інших елементів.

Завжди є проблемні питання з класифікацією нематеріальних активів. Наразі ця тематика також активізується з огляду на розвиток хмарних технологій, штучного інтелекту тощо.

Також варті уваги необхідність і правильність застосування вимог МСБО 36 «Зменшення корисності активів» щодо визначення наявності підстав, оцінки зменшення корисності за необоротними активами — як основними засобами, так і нематеріальними активами.

Є певні особливості та складнощі, а отже, і питання щодо обліку заставних активів, а також, зокрема, непоточних активів, наявних для продажу.

Життя постійно змінюється, з’являються нові обставини та продукти, а тому й питання завжди є. Тож упевнена, що професія бухгалтера, зокрема того, що accountant, точно не належить до тих, які із часом зникнуть.

Чи стала проблематика going concern у пандемію актуальніша для банків?

Л. С.: З огляду на те, що в банківській системі постійно проводять роботу з підвищення стандартів діяльності, вимог до капіталу тощо, а також те, що потреба в банківських продуктах аж ніяк не зникла в період пандемії, за моїми спостереженнями, у банківській системі такої проблеми немає. Про це свідчить і фінансова звітність банків. Водночас, безумовно, пандемія та карантин суттєво вплинули на діяльність банків як з організаційного, процесного погляду (впровадження віддаленої роботи, ще більш активне впровадження безпаперових технологій, документування та електронного цифрового підпису тощо), так і з боку запровадження нових продуктів, засобів обслуговування клієнтів.

Наостанок — про ESG. Фундація МСФЗ оголосила про створення Ради зі сталої звітності на COP26. Нова Рада навіть опублікувала Прототипний стандарт із загальних вимог щодо розкриття сталої звітності та Прототипний стандарт із кліматичних розкриттів. Як вважаєте, які перспективи розвитку «сталих» стандартів в Україні?

Л. С.: Вважаю, що це дуже актуальні й потрібні починання. Особисто мене вже давно цікавить ця тема. Соціальні, екологічні питання — це вже не дивина, обговорення та врахування у своєму житті цих питань не викликає скепсису та сумніву, напевно, уже ні в кого, навіть на побутовому рівні, і не тільки в найбільш розвинутих країнах. Є запит користувачів, а це означає, що таку інформацію необхідно готувати, і це вже не вибір, а факт.

Тут би виділила як мінімум кілька напрямів для обговорення:

1. зміст інформації про сталий розвиток, яку потрібно розкривати;
2. у якому звіті її слід розкривати;
3. хто має бути відповідальним за складання такої звітності;
4. як має регулюватися питання складання цієї звітності.

Зокрема, банківська система має усталену практику складання річних звітів, у яких фінансова звітність — це лише один із розділів. Офіційних вимог до змісту річного звіту немає, але вже є певні усталені практики. Й особливо останнім часом, зокрема, зважаючи на міжнародні дослідження корпоративної звітності та найкращі практики, дуже хочеться вдосконалювати розкриття, передусім у частині нефінансових показників, а якщо ще точніше — так званих питань ESG: питань впливу на навколишнє середовище, соціальних питань і питань корпоративного управління. Може, для банківського сектору розкриття впливу на навколишнє середовище здається не таким актуальним і вплив — не таким суттєвим, як, приміром, для виробничих чи добувних підприємств. Але він є, і прямий, і опосередкований. А тому ці питання також актуальні.

Важливою віхою в розвитку звітності вважаю ухвалення змін до Закону про бухоблік щодо складання звіту про управління. Але тут одночасно з’явилося ще більше запитань. З одного боку, основними орієнтирами щодо визначення змісту звіту стали директиви ЄС 34 та 95 (зміни до першої) та документ РМСБО — Положення з практики № 1 «Коментарі керівництва» (Practice Statement 1 «Management Commentary»). З другого боку, що далі в цю тему заглиблювалася, то більше запитань виникало. Справді, існує досить багато різних міжнародних органів із ґрунтовно розробленими наборами стандартів з розкриття подібних або тих самих питань нефінансового характеру (GRI, SASB, IASB, IIRC, CDSB, CDP, TCFD, WEF). Відповідно, у міжнародній практиці існує також велика кількість назв звітів, які також покривають схожі або однакові питання (річний звіт, звіт керівництва, звіт про сталий розвиток, стратегічний звіт тощо). Впору зовсім заплутатися. Тому дуже важливо, що наразі створено єдину Раду з міжнародних стандартів сталого розвитку (ISSB), яка розробить єдині стандарти, і всі вказані вище організації беруть у цьому участь і працюватимуть на цю єдину мету. Це справді дуже полегшить життя укладачам звітності.

Але в мене лишилося запитання: як співіснуватимуть тепер звіт про управління й така звітність зі сталого розвитку? Ми з вами знаємо, яку наразі проведено величезну роботу з удосконалення рекомендацій РМСБО щодо Коментарів керівництва: робота триває з 2017 року, тільки-но закрився період коментарів до дискусійного документа щодо переглянутого Положення з практики № 1.

Для укладачів дуже важливо не робити дубльованих звітів: це витрати дорогоцінного часу й ресурсів. Чого завжди не схвалюють, особливо в наші складні часи. Тому нам — і укладачам, і регуляторам — важливо знаходити час, людей і сили, не відкладаючи на потім, вивчати цю тему, вбудувати інформацію про сталий розвиток в оптимальний і якісний набір звітності підприємств і організацій.

Важливим питанням, я думаю, є й буде також визначення підрозділів, відповідальних за формування інформації зі сталого розвитку (та, можливо, складання звіту, якщо це буде окремий звіт). З одного боку, оскільки вимоги з’являються під егідою Фундації МСФЗ та з прив’язкою до фінансової звітності, а основні користувачі, принципи та характеристики цієї звітності, судячи з прототипного документа, будуть аналогічні тим, що сформульовані для фінансової звітності, ця робота на підприємстві / в організації може бути призначена для виконання підрозділу бухгалтерського обліку. Водночас інформація, що має міститися у звіті, є нефінансовою або має, так би мовити, нефінансову основу. А це вимагає особливих знань. Жоден з окремих підрозділів не є власником усієї необхідної для звіту інформації: там питання і стратегії, і бізнес-моделі, і ризиків та можливостей, і корпоративного управління, і персоналу, і навколишнього середовища, а також (але лише частково) фінансові. А тому це теж один із викликів — коректно визначити виконавців такого всеохопного звіту.

Про рівень регулювання питання щодо складання звітності зі сталого розвитку. Звичайно, є приклади, коли суб’єкти добровільно складають звітність або розкривають відповідну інформацію у своїх корпоративних / річних звітах. Але, з одного боку — на жаль, а з другого — зрозуміло, таких обмаль. Досвід нашої країни показує, що всеосяжне впровадження таких просунутих світових практик запускається лише після того, як це стає затвердженою вимогою. Тому, найбільш імовірно, на мою думку, необхідність розкриття інформації про сталий розвиток має бути закріплена законодавчо. Звичайно, роботу необхідно проводити поступово та обдумано, з потужною інформаційною та науково-освітньою підтримкою.

Робота надскладна. Але необхідна. На мою думку, якщо розглянути світову практику, ми не пасемо задніх, хоча й маємо що вдосконалювати. Маємо вже досвід упровадження МСФЗ. Тому впевнена, що й це нам до снаги.