Згідно з МСФЗ 15, визнаючи виручку, коригують ціну угоди з урахуванням ефекту вартості грошей у часі, якщо договір містить суттєвий фінансовий компонент. Про облікові особливості таких операцій див. журнал «Практика МСФЗ», № 6/2021, с. 17; № 8/2021, с. 54.

Мета коригування обіцяної суми компенсації щодо суттєвого компонента фінансування полягає в тому, щоб компанія визнавала дохід від звичайної діяльності в сумі, яку клієнт заплатив би за обіцяні товари або послуги, якби клієнт розплачувався за ці товари або послуги грошовими коштами, коли (або в міру того як) вони переходять до клієнта (тобто ціна продажу в грошових коштах).

Варто пам’ятати, що необхідно аналізувати кожен контракт (випадок) окремо щодо того, чи слід обліковувати суттєвий компонент фінансування, з урахуванням визначеної облікової політики.

Суттєвий компонент фінансування може виникати в разі відтермінування оплати більше ніж на 1 рік або відтермінування постачання більше ніж на 1 рік, незалежно від того, чи визначена обіцянка фінансування явно в договорі, чи передбачена неявно умовами оплати, погодженими сторонами договору.

Суттєвий компонент фінансування явно виділено в договорі

З практичного погляду обіцянка фінансування може бути явно виражена в договорі в разі встановлення відсотків за користування відтермінуванням оплати. Отже, для цілей оподаткування ПДВ така операція має розглядатися як товарний кредит (див. пп. 14.1.245 ПКУ):

«Товарний кредит — це товари (роботи, послуги), що передаються резидентом або нерезидентом у власність юридичних чи фізичних осіб на умовах договору, що передбачає відстрочення остаточних розрахунків на визначений строк та під процент. Товарний кредит передбачає передачу права власності на товари (роботи, послуги) покупцеві (замовникові) у момент підписання договору або в момент фізичного отримання товарів (робіт, послуг) таким покупцем (замовником), незалежно від часу погашення заборгованості».

Варто врахувати, що процент, визначений договором постачання, може не відображати зміни вартості грошей у часі, і в такому разі розрахунок та облік суттєвого компонента фінансування відповідно до МСФЗ 15 однаково буде необхідний.

Об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів або послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ, зокрема операції з передання права власності на товари / послуги, які передають на умовах товарного кредиту (п. 185.1 ПКУ).

При цьому ПКУ прямо визначає, що в разі постачання товарів за договорами товарного кредиту (товарної позики, розстрочки), умови яких передбачають сплату (нарахування) відсотків, датою збільшення податкових зобов’язань у частині таких відсотків вважається дата їх нарахування згідно з умовами відповідного договору (п. 187.3 ПКУ).

Тобто, з огляду на сказане, у разі суттєвого відстрочення оплати з нарахуванням відсотків за такий товар / послугу відповідно до договору від платника податків (продавця) вимагається таке:

• нарахувати податкові зобов’язання на вартість товарів, визначену в договорі, на дату початку відвантаження товару або дату оформлення документа, що засвідчує постачання послуг; та
• нарахувати податкові зобов’язання на суму нарахованих відсотків на дату їх нарахування.

У своїх роз’ясненнях податкові органи акцентують на тому, що задля дотримання вимог податкового законодавства платникам податків слід також не забувати про ведення бухгалтерського обліку належним чином.

Тобто платникам податків варто приділити особливу увагу:

а) документальному оформленню моменту відвантаження товару (або надання послуг), адже саме це буде найвагоміша дата для платника — дата нарахування ПДВ-зобов’язань;
б) визначенню форми та подальшому складанню документів, які мають підтверджувати нарахування відсотків відповідно до договору (первинний документ для підтвердження господарської операції);
в) чіткому розмежуванню в оформлених документах відсотків, які нараховуватимуться відповідно до договору та відповідно до вимог МСФЗ 15 у бухгалтерському обліку.

Суттєвий компонент неявний

Більш поширеною є ситуація, коли компонент фінансування не чітко виражений у договорі. У такому разі контракт не передбачає нарахування відсотків за користування кредитом, а лише встановлює умови оплати та постачання, що призводять до виникнення суттєвого компонента фінансування.

Отже, нараховувати ПДВ-зобов’язання компанія має за загальним правилом першої події згідно зі ст. 187 ПКУ, тобто:

• у разі відтермінування оплати — на дату відвантаження товарів, для послуг — на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку;
• у разі відтермінування постачання — на дату зарахування коштів від покупця / замовника на банківський рахунок компанії як оплати товарів / послуг, що підлягають постачанню.

З одного боку, порядок дій щодо визначення ПДВ видається вкрай простим та зрозумілим. Однак, ураховуючи практику перевірок в Україні, не варто втрачати пильність і слід підготуватися до неоднозначних фіскальних трактувань.

У разі відвантаження товару та відтермінування оплати без нарахування відсотків за договором постачання, якщо є суттєвий компонент фінансування, компанія-продавець буде нараховувати відсотки та відображати дохід у кореспонденції з дебіторською заборгованістю щодо відвантажених товарів. Під час аналізу даних бухгалтерського обліку такі операції нарахування відсотків можуть розглядатися як об’єкт оподаткування ПДВ відповідно до п. 187.3 ПКУ, тобто як відсотки за товарним кредитом. У такій ситуації компанія може очікувати донарахування зобов’язань та штрафи за відсутність реєстрації податкових накладних.

Однак за буквального прочитання ПКУ зазначений вище підхід не буде мати підстав, адже нараховують відсотки не згідно з умовами договору, а відповідно до вимог МСФЗ 15.

Більш вагомим аргументом проти вказаного підходу може бути здорова логіка, адже під час відвантаження нараховують ПДВ на повну вартість товару, а дохід в обліку визнають у меншій (дисконтованій) величині, яка збільшується на суму нарахованих відсотків.

Для уникнення такого фіскального трактування платник податків може забезпечити чітке визначення відсотків, що їх нараховують під час обліку суттєвого компонента фінансування, у своїй обліковій політиці, а також зазначати відповідну примітку в бухгалтерських довідках, які складатимуть для відображення такого доходу в обліку, що нараховані відсотки не є відсотками за товарний кредит, нарахованими згідно з договором.

У разі відтермінування постачання компанія-продавець нарахує ПДВ-зобов’язання на повну вартість товару чи послуги під час отримання оплати від покупця. Однак на момент відвантаження компанія-продавець матиме невідповідність між сумою визнаного доходу, що буде збільшена за рахунок нарахованих у попередніх періодах витрат, та сумою ПДВ, який вираховують із доходу.

У такому разі податкові органи під час перевірки можуть донарахувати ПДВ-зобов’язання компанії на різницю між раніше визнаними зобов’язаннями (договірна вартість товару) та визнаним доходом від реалізації товару.

На нашій практиці нам відомі такі випадки, коли під час перевірки контролюючі органи намагалися нараховувати ПДВ-зобов’язання на суми визнаного в обліку доходу попри оформлені первинні документи.

Звісно, на боці платника податків у такому випадку будуть ПКУ та здорова логіка: відповідно до п. 188.1 ПКУ базою оподаткування операцій з постачання товарів / послуг є їхня договірна вартість з урахуванням визначених обмежень (які, втім, не стосуються операції нарахування відсотків в обліку).

Щоб усунути непорозуміння під час перевірок, платник податків може заздалегідь забезпечити документальне підтвердження правильності своєї позиції, а саме:

• визначити в обліковій політиці порядок обліку суттєвого фінансування та власне розрахунку й відображення пов’язаних доходів та витрат;
• складати бухгалтерську довідку (внутрішній первинний документ), визнаючи витрати та дохід під час відвантаження. У такій довідці доцільно буде розмежувати суму виручки на договірну вартість товару (база для ПДВ) та додатковий дохід, обумовлений наявністю суттєвого компонента фінансування;
• розмежовувати визнання компонентів виручки на різних субрахунках (договірна вартість, що є базою для ПДВ, та розрахована сума, на яку не нараховують ПДВ), якщо це дозволяє облікова система. Такий підхід суттєво спростить рутинне звіряння та перевірку податковими органами.

Доволі очікувано, що наразі немає роз’яснень контролюючих органів щодо визначення ПДВ в разі наявності в договорі суттєвого компонента фінансування. Тому залишається тільки керуватися положеннями ПКУ та вимогами МСФЗ для визначення порядку оподаткування, але все ж таки варто враховувати податкову практику щодо інших питань та заздалегідь убезпечити свою позицію під час обліку такого неоднозначного елементу, як суттєве фінансування.

Наостанок зазначимо, що застосування практичного спрощення щодо некоригування ціни угоди на суттєвий компонент фінансування, якщо проміжок між оплатою та переданням товару або послуги не перевищує одного року, так само як і поняття суттєвості, має бути закріплено в обліковій політиці компанії. Інакше під час перевірки контролюючі органи можуть самостійно розрахувати ефект від визначення суттєвого компонента фінансування, що, у свою чергу, матиме негативні наслідки з податку на прибуток та ПДВ.