Версія для друку

Класифікація орендних платежів

Як відомо, на дату початку оренди — дату надання орендодавцем базового активу для використання — орендар визнає актив із права користування та орендне зобов’язання (параграф 22, додаток А МСФЗ 16).

Правила первісної оцінки та складові орендного зобов’язання визначені, зокрема, параграфами 26–28 МСФЗ 16

Так, на дату початку оренди орендар оцінює орендне зобов’язання за теперішньою вартістю орендних платежів, не сплачених на цю дату. Орендні платежі слід дисконтувати, застосовуючи припустиму ставку відсотка в оренді, якщо її можна легко визначити. Якщо ж таку ставку не можна легко визначити, орендар застосовує ставку додаткових запозичень орендаря.

При цьому до орендних платежів, які орендар зобов’язаний включити до первісної оцінки орендного зобов’язання, серед іншого, віднесено:

• фіксовані платежі за вирахуванням будь-яких стимулів до оренди, що підлягають отриманню;
• змінні орендні платежі, що залежать від індексу або ставки (параграфи 27 (а), 27 (б) МСФЗ 16).

У контексті МСФЗ 16 фіксовані платежі (fixed payments) визначено як платежі, які орендар здійснює на користь орендодавця за право використовувати базовий актив протягом строку оренди, за винятком змінних орендних платежів.

У свою чергу, змінні орендні платежі (variable lease payments) визначені як «частка платежів, здійснених орендарем на користь орендодавця за право використовувати базовий актив протягом строку оренди, яка змінюється внаслідок зміни фактів або обставин, що відбуваються після дати початку оренди, окрім плину часу».

Приклади таких змінних орендних платежів наведено в параграфі 28 МСФЗ 16. Це платежі, пов’язані з ІСЦ, платежі, пов’язані з еталонною ставкою відсотка (такою як LIBOR), або платежі, які змінюються зі зміною ринкових орендних ставок.

Таким чином, можна дійти висновку, що частка орендних платежів, яка, згідно з умовами договору оренди, періодично змінюється після дати початку оренди у зв’язку зі зростанням ІСЦ, з точки зору МСФЗ 16 є змінними орендними платежами.

Первісна оцінка орендного зобов’язання

Не сплачені на дату початку оренди змінні орендні платежі включають до первісної оцінки орендного зобов’язання з використанням відповідного показника (індексу або ставки), до якого вони прив’язані за договором, на дату початку оренди (параграф 27 (б) МСФЗ 16).

Однак це не означає, що орендарю з метою такої оцінки потрібно якось індексувати початковий орендний платіж, установлений договором на дату початку оренди. Усе якраз навпаки. Пояснимо на невеликому прикладі.

 Далі орендар нараховує відсотки за ставкою дисконтування, збільшуючи балансову вартість орендного зобов’язання, відображає сплату орендної плати, зменшуючи таке зобов’язання, та амортизує актив із права користування (параграфи 30–32, 36–38 МСФЗ 16).

Щоби бути більш переконливими, зазначимо, що питання визначення змінних орендних платежів, які залежать від ІСЦ (англ. — CPI), авторитетні МСФЗ-експерти КПМГ коментують 1 так:

«<…> Переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки, включаются в первоначальную оценку обязательства арендатора по аренде и в первоначальную оценку чистой инвестиции арендодателя в аренду и первоначально оцениваются с использованием данного индекса или данной ставки по состоянию на дату начала аренды — т. е. арендатор не прогнозирует будущий уровень инфляции, а оценивает обязательство по аренде на основе арендных платежей, исходя из допущения, что они не будут подвержены инфляции на протяжении оставшегося срока аренды. <…> [МСФО (IFRS) 16.27–28, 70, BC166]».

Додамо, що в параграфі ВС166 Основи для висновків до МСФЗ 16, на який посилаються експерти КПМГ, Рада з МСБО аргументує відмову від прогнозування зміни індексів або ставок під час розрахунку орендного зобов’язання прагненням уникнути невизначеності вимірювань і ситуацій, коли витрати на отримання інформації перевищуватимуть її корисність. А також підвищити порівнянність інформації за різними орендарями.

Там само експерти навели приклад оцінки зобов’язання з оренди, коли первісна орендна ставка буде щорічно збільшуватися на зміну ІСЦ за попередні 12 місяців.

Цікаво, що, судячи з усього, вони розглядають усю річну ставку орендної плати (з урахуванням інфляційного приросту) як змінний орендний платіж, який залежить від ІСЦ. Ми ж навели її в нашому прикладі як комбінацію фіксованого платежу та змінного орендного платежу, який визначають на основі ІСЦ.

Власне, будь-який із підходів має забезпечити однакову оцінку орендного зобов’язання. Проте можуть бути відмінності під час розкриття інформації в примітках до фінансової звітності. Так, згідно з параграфом 59 (б) (іі) МСФЗ 16 орендар може розкривати додаткову інформацію, яка допомагає користувачам оцінити майбутній відтік грошових коштів, який потенційно може виникнути та не відображений в оцінці орендного зобов’язання, включаючи ризик, що виникає внаслідок змінних орендних платежів. А параграф Б49 МСФЗ 16 відносить до додаткової інформації відомості, які допомагають користувачам оцінити, наприклад:

• причини, з яких орендар використовує змінні орендні платежі, та їх поширеність;
• відносну величину змінних орендних платежів відносно фіксованих платежів;
• головні зміни величини, від яких залежать змінні орендні платежі, і як змінюватимуться платежі у відповідь на зміну таких головних змінних величин;
• інші операційні та фінансові наслідки змінних орендних платежів.

Не менш авторитетні МСФЗ-експерти EY коментують 2 визнання орендних зобов’язань у частині змінних платежів так:

«Переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки, включаются в сумму арендных платежей и оцениваются с использованием индекса или ставки, принятых на дату оценки (например, дату начала аренды при первоначальной оценке). В Основе для выводов (BC165) Совет по МСФО отметил, что несмотря на неопределенность оценки, связанную с изменениями платежей, основанных на индексе или ставке, такие платежи отвечают определению актива (для арендодателя) и обязательства (для арендатора), потому что они являются неизбежными. Впоследствии арендаторы должны переоценивать обязательство по аренде в случае изменения денежных потоков (т. е. в случае корректировки арендных платежей) с учетом изменения будущих платежей в результате изменения индекса или ставки, используемых для определения арендных платежей».

Також вони наводять приклад, який ілюструє, що під час первісної оцінки орендного зобов’язання на дату початку оренди орендар не враховує потенційні майбутні зміни ІСЦ, до якого прив’язані наступні орендні платежі.

Подальша оцінка орендного зобов’язання

На черзі запитання: які наслідки спричинює подальше збільшення орендної плати на ІСЦ згідно з умовами договору оренди?

Визначальним є те, що в такому разі йдеться не про модифікації договору оренди, а про переоцінку орендного зобов’язання у зв’язку зі зміною майбутніх орендних платежів. Це обумовлено тим, що подальше коригування орендного платежу на ІСЦ було передбачене початковими умовами договору оренди (додаток А, параграф 36 (в) МСФЗ 16).

А якщо так, орендар на кожну дату коригування (збільшення) орендних платежів на ІСЦ визначає:

• переглянуту (збільшену) орендну плату;
• різницю між переглянутою та початковою (попередньою) орендною платою за залишок строку оренди, продисконтовану за первісною ставкою дисконтування (параграфи 42 (б), 43 МСФЗ 16). Отримана величина коригування змінних орендних платежів, які в нашому випадку залежать від ІСЦ та відносяться до майбутніх періодів, збільшить балансову вартість орендного зобов’язання, а також активу з права користування (параграфи 36 (в) і 30 (б) МСФЗ 16).

У розглянутому прикладі (с. 26) перша переоцінка орендного зобов’язання має відбутися, коли закінчиться 1-й рік використання базового активу, у зв’язку зі збільшенням початкової орендної плати на ІСЦ за попередній рік (1,05, або 105 %).

Згідно з наведеним алгоритмом:

• переглянута річна орендна плата становитиме 105 тис. грн (100 тис. грн × 1,05);
• різниця між переглянутою та початковою річною орендною платою — 5 тис. грн (105 тис. грн – 100 тис. грн);
• збільшення орендної плати за 2 роки строку оренди, що лишилися, продисконтоване за первісною ставкою дисконтування (10 %), дорівнює 8 677,69 грн (5 тис. грн : 1,1 + 5 тис. грн : 1,12).

Відповідно, на дату першого збільшення орендної плати на ІСЦ за попередній рік орендар повинен збільшити орендне зобов’язання та актив із права користування на 8 677,69 грн.

У бухгалтерських записах це буде так:

За аналогічною схемою орендар переоцінить орендне зобов’язання та скоригує балансову вартість активу з права користування, коли закінчиться 2-й рік використання, у зв’язку зі збільшенням попереднього розміру орендної плати на ІСЦ за минулий рік (1,1, або 110 %).

У нашому прикладі:

• переглянута річна орендна плата становитиме 115,5 тис. грн (105 тис. грн × 1,1);
• різниця між переглянутою та попередньою річною орендною платою — 10,5 тис. грн (115,5 тис. грн – 105,0 тис. грн);
• збільшення орендної плати за рік, що залишився, продисконтоване за первісною ставкою дисконтування (10 % річних), дорівнює 9 545,45 грн (10,5 тис. грн : 1,1).

Отже, на дату другого збільшення орендної плати на ІСЦ за попередній рік орендарю необхідно збільшити орендне зобов’язання та актив із права користування на 9 545,45 грн.

Покажемо це в бухгалтерських записах: