Висловлені погляди — це думки авторки та не обов’язково є поглядом PwC

У чому полягає оперативне ТЦ 1? Яку роль фінансова звітність / дані відіграють в імплементації ТЦ? На якій інформаційній базі формують звітність із ТЦ?

А. М.: Оперативне трансфертне ціноутворення, що іноді також називають наскрізним (end-to-end) процесом, об’єднує широкий спектр діяльності в чітко визначений набір процедур — від ТЦ-стратегії до фінансових та операційних систем, локальних фінансових звітів та податкових декларацій, маючи за мету продуману та узгоджену систему трансфертного ціноутворення крізь кордони та компанії.

Оперативне трансфертне ціноутворення є важливою темою, оскільки податкові органи приділяють більше уваги тому, як компанії керують своїми операціями з іноземними філіями. Навіть більше, податкові органи в усьому світі оснащуються інструментами, штучним інтелектом і технологіями, здатними аналізувати публічні дані та подані декларації (з податку на прибуток, фінансові звіти, CbCR тощо), які допомагають їм з високою точністю націлювати на невідповідності та виявляти ризики.

Отже, досить нормально бачити сьогодні, що компанії реагують із більшою увагою на повсякденні аспекти трансфертного ціноутворення, які виходять за межі теоретичного обговорення, наприклад способи розподілення прибутку на основі функцій, активів та ризиків.

Оперативне трансфертне ціноутворення передбачає цілий цикл подій та етапів, де фінансові дані відіграють величезну роль. Цей цикл охоплює:

• визначення трансфертних операцій, а саме консолідацію зібраних даних в інформаційній системі (ERP) з міжфірмових рахунків-фактур або витрат, понесених на користь інших суб’єктів групи;
• розроблення теоретичної моделі трансфертного ціноутворення: більш детальний аналіз контрольованих операцій, проведення функціонального аналізу та визначення методів ТЦ згідно із законодавством;
• впровадження моделі ТЦ в системі (ERP), а саме: складання бюджету, включаючи сегментацію прибутку та витрат, калькуляція маржі тощо, необхідні для встановлення контрольованої ціни. На цей час є багато різного тулінгу / доповнень для ERP, які компанії використовують для таких завдань;
• моніторинг правильного застосування ТЦ: подолання розриву між передбаченими бюджетом та фактичними фінансовими даними, моніторинг рентабельності, введення місячних / квартальних / річних коригувань. Зі свого досвіду я бачу, що компанії використовують усілякі програми починаючи від фінансових моделей в Excel і закінчуючи більш складними програмами візуалізації та структурування даних. У PwC ми також розробили низку різноманітних програм та технологій, щоби полегшити нашим клієнтам контроль над своїм TЦ;
• підготовку документації — зокрема, Local File (відповідно до OECD TP Guidelines, формат якого імплементовано в багатьох країнах) міститиме інформацію про суми контрольованих транзакцій, сегментацію відповідних статей прибутку та витрат, узгодження між фінансовою звітністю та ТЦ;
• вирішення суперечок щодо ТЦ, зокрема, коли справа доходить до демонстрації податковим органам, як розраховували контрольовану ціну та як декларація з податку на прибуток підприємств пов’язана з фінансовою звітністю компанії / групи. Тут особливо актуальна тема стандартів бухгалтерського обліку, оскільки не всі податкові органи приймають застосування стандартів звітності за МСФЗ для місцевого суб’єкта оподаткування. Досить часто я бачу, як місцеві податкові органи просять калькулювати ТЦ на основі місцевих стандартів звітності стосовно місцевого законодавства, це, звичайно, може спричинити розбіжності в обчисленні ТЦ, і навіть можливе подвійне оподаткування, якщо не підготуватися до цього заздалегідь.

Весь процес включає численні операції та обговорення між департаментами з податків, фінансів та IT, shared service, регіональним / глобальним менеджментом та зовнішніми радниками. За відсутності нагляду або координації на кожному кроці можуть траплятися помилки або розбіжності.

Ось чому так важливо дивитися на трансфертне ціноутворення за межі комплаєнс-лінзи та мати належну систему внутрішнього контролю, яка об’єднує фінансові та юридичні аспекти, документацію, системи, людей та процеси.

Зокрема, можна покращити ці процеси, визначивши (1) розподілення внутрішніх обов’язків та координацію щодо обслуговування ERP-систем, керівних принципів TЦ, документації, податкових перевірок тощо; (2) процеси збору та перевірки даних, розрахунку трансфертного ціноутворення, моніторингу та коригування; (3) механізми трансфертного ціноутворення та аналітичні інструменти для виконання розрахунків у системі ERP або поза нею, якщо вони не можуть бути вбудовані безпосередньо в середовище ERP.

Врешті-решт усе це зменшить коригування на кінець року та навантаження на внутрішні ресурси для проведення всіх розрахунків та надання підтримки під час податкових перевірок.

У 2015 році OECD за підтримки країн «Великої двадцятки» розробила План дій для боротьби з розмиванням бази та переміщенням доходів за кордон (далі — План дій BEPS). Україна також приєдналася до Плану дій BEPS і з-поміж іншого імплементує трирівневу структуру звітності з ТЦ. Зокрема, мастер-файл (Master File) має містити стандартизовану історичну інформацію щодо багатонаціональної групи. Однією зі складових цього звіту є фінансова та податкова політика. Яким чином компанії в Нідерландах підійшли до формування звіту? Що можуть запозичити українські колеги?

А. М.: Master File призначений для надання інформації на поверхневому рівні щодо міжнародної групи та її політики трансфертного ціноутворення, що буде доступною для всіх зацікавлених податкових адміністрацій. Очевидна увага цього документа зосереджена в цілому на тому, де і як здійснюються ділові операції групи в усьому світі.

До речі, цікавим є те, що ставлення до цього документа дуже відрізняється від країни до країни: десь, як у Бельгії, його подають до податкової адміністрації щороку, а десь, як у Нідерландах, достатньо просто мати його до дедлайну подання податкової декларації. Деякі країни ще досі не мають законодавства щодо Master File.

Стосовно відображення фінансового та податкового стану групи в Master File OECD вирізняє такі критерії:

• річний консолідований фінансовий звіт групи за відповідний фінансовий рік, підготовлений для фінансової звітності, регуляторних цілей, внутрішнього менеджменту, оподаткування чи інших цілей; та
• перелік і стислий опис наявних односторонніх договорів про попереднє ціноутворення (APA) та інші податкові рулінги, що стосуються розподілення доходів між країнами.

Щодо цих критеріїв, тут немає магічної формули. Зазвичай я бачу досить прагматичний підхід, що підтримується OECD, який напряму каже, що групи повинні застосовувати «prudent business judgment»2, коли йдеться про рівень деталізації документа. Тому часто я бачу, що цілий консолідований фінансовий звіт групи (зазвичай затверджений аудитором) прикріплюють як додаток до документа, а перелік односторонніх APA та інших рулінгів надають у формі таблиці зі стислим описом.

До речі, цікаво зазначити, що OECD звертає увагу саме на «unilateral APAs» та дуже широко додає «and other tax rulings»3, тому не зовсім зрозуміло, чи bilateral / multilateral APAs мають бути теж зазначеними.

Суперечки щодо ТЦ давно вийшли на міжнародний рівень. Тому компанії можуть бути зацікавлені в процедурі взаємного погодження (МАР) з метою зниження ризиків. Як вважаєте, наскільки цей інструмент ефективний? Чи поширені у вашій практиці такі випадки?

А. М.: Процедура взаємної угоди (MAP) залишається найбільш уживаним та найкращим способом усунути подвійне оподаткування. Наразі у світі розглядають більш ніж 7 тисяч MAP-справ.

У межах мінімального стандарту Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Action 14 (мета якого — зробити механізми вирішення суперечок більш ефективними) OECD 18 листопада 2020 року оприлюднила статистичні дані про процедуру взаємних домовленостей (MAP) за 2019 рік, що охоплює 105 юрисдикцій та майже всі MAP-справи в усьому світі.

Із цієї статистики видно, що більш ніж 75 % MAP-справ із трансфертного ціноутворення вирішено позитивно на користь компаній-заявників. Тому немає сумнівів, що цей процес дуже ефективний.

Взагалі, статистика MAP за 2019 рік демонструє такі тенденції:

• кількість випадків постійно збільшується;
• кількість закритих справ також збільшується;
• результати, як правило, позитивні;
• вирішення справ триває досить довго.

На жаль, Україна станом на 2019 рік не була учасницею жодного MAP-кейсу. Нідерланди, наприклад, мали 323 кейси, 119 з яких стосувалися трансфертного ціноутворення. Я наразі також допомагаю декільком клієнтам з MAP-справами.

На цей час у MAP з’явився новий конкурент — програма запобігання суперечкам Форуму OECD з питань податкової адміністрації, а саме Міжнародна програма забезпечення дотримання вимог (ICAP).

ICAP забезпечує основу для багатосторонньої оцінки ризиків, дозволяючи компаніям презентувати свої міжнародні податкові позиції низці податкових адміністрацій, що беруть участь у цій програмі.

У другій пілотній програмі «ICAP 2.0» 2019 року брали участь 19 податкових адміністрацій, серед яких є Нідерланди, Люксембург, Сполучені Штати, Російська Федерація тощо. Це добровільна програма, відкрита за заявкою для великих компаній, які відповідають певним критеріям для участі. Такі компанії, як Shell, Barilla і Repsol, уже взяли участь і діляться своїм досвідом.

Важливо, що ICAP не забезпечує визначеності. Тобто в підсумкових листах ICAP може бути зазначено, чи погоджуються податкові адміністрації з результатами процесу, але, на відміну від двосторонньої або багатосторонньої угоди про попереднє ціноутворення (APA), це не заважає податковим органам згодом змінити свою позицію та розпочати перевірку. Радше винагородою для компаній за участь в ICAP є шанс навести свої міжнародні податкові позиції в неконфліктному середовищі декільком податковим органам, які працюватимуть разом із компанією, та отримати швидкий висновок. Це дасть можливість зрозуміти слабкі сторони своєї міжнародної податкової позиції та покращити свою ТЦ-політику й документацію. Випадки, коли податкові органи змінять свою позицію в майбутньому, мабуть, будуть рідкісними та обмежуватимуться виключними обставинами.

Новий раунд заявок завершується 30 вересня 2021 року, тому компанії, які бажають обговорити можливу участь в ICAP, повинні зв’язатися з податковою адміністрацією в юрисдикції, де їхня головна материнська компанія є резидентом. До цього компанії зазвичай звертаються до своїх податкових радників, щоб зробити cost-benefit-аналіз та зрозуміти, що саме надасть їм участь у такій програмі.

В епоху пандемії ЄС активно обговорює «digital economy taxation» як у межах OECD, так і на більш неформальних зустрічах лідерів держав. Глобальна податкова ставка, яку застосовуватимуть усі компанії, на цей момент є предметом дискусій. У цьому ракурсі також розглядають проблематику використання фінансової звітності як вихідної точки для визначення податкової бази. Як ви можете це прокоментувати? Які бачите перспективи та загрози з боку digital economy?

А. М.: Податкові проблеми, викликані digital economy, дійсно спричинили широку полеміку в міжнародному податковому середовищі.

Річ у тому, що міжнародне податкове законодавство застаріле, бо розраховане на традиційні бізнес-моделі (brick-and-mortar). Така традиційна модель передбачає, що компанії фізично розташовані в країнах, де вони ведуть свій бізнес та платять податок на дохід (physical presence principle).

Водночас компанії, які ведуть свій бізнес онлайн, можуть не мати жодного офісу або працівників у країнах, де вони надають свої послуги або продають товари. Успіх таких компаній залежить, наприклад, від даних (data) або участі користувачів (users). Цінність їхнього бізнесу часто створюється за рахунок нематеріальних активів (IP), які зосереджуються в якійсь одній юрисдикції. Відповідно до чинного законодавства більшості країн, якщо компанія фізично не перебуває в певній країні через дочірнє підприємство або постійне представництво, прибуток підприємств, отриманий у цій країні, не може оподатковуватися (через той самий physical presence principle).

На мій погляд, це не тільки надає конкурентну перевагу такому бізнесу, а й ще залишає менш розвинені країни без логічного прибутку у формі податків на прибуток підприємств, які вони отримували в минулому, коли онлайн-бізнес не був ще популярним. Тому країни домагаються більш справедливого розподілення податкових прав для юрисдикцій, де розміщений споживчий ринок (так званий source principle).

Нещодавня публікація ОЕСD щодо проблем, пов’язаних із дигіталізацією (Pillar 1 Blueprint), є яскравим прикладом того. Цікаво, що ця публікація стосується тільки міжнародних компаній, що (1) мають більш ніж 750 мільйонів євро в консолідованому валовому доході, (2) мають певну частину доходу, згенерованого за кордоном (ОЕСD ще не надала точної цифри стосовно цього), та (3) надають автоматизовані цифрові послуги або надають послуги споживачам, підпадають під ці нові рекомендації для країн.

Публікація має на меті надати податкові права країнам зі споживчим ринком на нерутинний дохід компаній (сума А), навіть без будь-якої фізичної присутності компанії в цій юрисдикції, та визначити розмір рутинного доходу, пов’язаного з продажами та маркетинговою діяльністю з лімітованим ризиком (сума Б), запровадженням нового набору податкових правил, які діють паралельно до наявних.

Окрім цього, публікація містить ще багато інших деталей, які ще є предметом обговорення та, на мою думку, ще потребують подальшого удосконалення. ОЕСD наразі зазнає тиску з боку UN, яка щойно опублікувала свою версію digital service tax статті до моделі двосторонніх договорів про уникнення подвійного оподаткування, яку використовують деякі країни, що розвиваються. З другого боку, Сполучені Штати наразі також запропонували свою версію, яка суттєво відрізняється від пропозиції ОЕСD. Деякі країни взагалі вирішили не чекати, поки ці три сторони знайдуть якийсь консенсус, і встановили своє законодавство щодо digital service tax (Франція, Італія, Велика Британія тощо), яке також відрізняється одне від одного, що ускладнює комплаєнс для компаній.

На мій погляд, складно визначити, як усе завершиться, але я маю частку оптимізму, що консенсус можливий.