Журнали

Практика МСФЗ 25 січня, 2021
1
О

Облік продажу зі зворотною орендою «по-новому»

Наприкінці листопада Рада з МСБО порадувала майже одночасним виходом двох документів, перший з яких викличе зацікавленість більше теоретика, ніж практика, а другий — навпаки. Новий рік — привід говорити про нове. Отже, зараз — про те, як правильно оцінювати активи та зобов’язання в ситуації продажу активу та його зворотної оренди. В українській практиці такі ситуації також подекуди трапляються.

-A
A+

Олександр Курніков, фінансовий експерт
 

Що потребувало втручання?

Як завжди, спочатку трішки історії. Починалось усе з одного з питань, поданих на розгляд Комітету з тлумачень. Згадаймо, що ця установа розглядає специфічні ситуації, коли укладачі звітності зіткнулись із практичними труднощами застосування принципів МСФЗ внаслідок їх браку або незрозумілості. Такою виявилась і зворотна оренда з продажем.

Цією темою Комітет із тлумачень переймався майже рік. Ми бачили її в програмі для обговорень на березневім засіданні, де вперше розглянуто ситуацію передання основного засобу іншій стороні з подальшим узяттям у зворотну оренду. Передання відповідає критеріям обліку МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами». Орендні платежі містять змінну компоненту у формі відсотків із доходів, що їх отримує орендар протягом 5 років. Запитання було таке: як оцінювати актив із права користування?

Комітет із тлумачень дійшов висновку, що операція дійсно відповідає вимогам МСФЗ 15 для обліку її як продажу активу, що передбачено в параграфі 100 МСФЗ 16 «Оренда». Із цього випливає, що орендар-продавець мусить оцінити актив пропорційно попередній балансовій вартості, що відноситься на збережене після продажу право користування. Гарна ідея, проте є технічне ускладнення: на той момент МСФЗ 16 іще не містив вказівок щодо розрахунку цієї пропорції. Розуміючи це, Комітет із тлумачень запропонував порівняти поточну вартість очікуваних орендних платежів і справедливу вартість активу на дату транзакції, інакше кажучи, це порівняння права користування, отриманого внаслідок зворотної оренди, із правом користування з усього активу в цілому.

Наведений приклад докладно ілюстрував ідею. Хоч головним висновком цих міркувань стала відсутність потреби в додатковому розробленні, Комітет із тлумачень все ж таки рекомендував Раді з МСБО розглянути питання подальшої оцінки орендних зобов’язань у подібних транзакціях.

Починаючи з травня в робочих планах РМСБО виникає це специфічне питання, а Комітет із тлумачень продовжує працювати в цьому напрямі й уже в червні розглядає ситуацію, що ілюструє сутність останніх коригувань МСФЗ 16. Однак іще три місяці потому — на вересневому засіданні — він знову повернеться до таких транзакцій у не дуже звичних умовах, коли актив із права користування єдиний. Пропонуємо, перш ніж перейти до розгляду останніх змін, стисло розглянути цей цікавий приклад — один із тих, на які іноді багата облікова практика.

Якщо актив єдиний

Ситуація дуже специфічна, однак завдяки цьому містить простір для теоретичних міркувань. Припустімо, організація володіє 100 % капіталу в дочірньому підприємстві. Це підприємство існує давно й володіє єдиним активом у формі будівлі. Основний засіб не відповідає критеріям бізнесу, визначеним в МСФЗ 3 «Об’єднання бізнесу».

Транзакція для обліку така: материнська організація продає іншій стороні 100 % частку в капіталі дочірнього підприємства, втрачаючи контроль над ним, та бере актив (будівлю) у зворотну оренду. Орендні платежі прив’язані до ринкових орендних ставок. Як і в ситуації, розглянутій у березні, передання активу відповідає вимогам параграфа 100 МСФЗ 16 і таке передання можна вважати продажем за ціною, яка тут дорівнює справедливій вартості активу та вища за його балансову вартість.

Параграф 98 МСФЗ 16 вимагає обліку згідно з параграфами 99–103 обома сторонами транзакції: орендарем-продавцем і орендодавцем-покупцем. Втрату контролю обліковують відповідно до параграфів Б97–99 МСФЗ 10 «Консолідована фінансова звітність» саме на цей випадок — зокрема, через припинення визнання будівлі дочірнього підприємства на балансі та визнання її справедливої вартості як доходу.

Згідно з параграфом 100 (а) МСФЗ 16 підприємство оцінює актив з права користування як частку попередньої балансової вартості будівлі, що відноситься на збережене право користування. Як дохід визнаються лише ті платежі, що відносяться на передану іншій стороні частку права користування.

Комітет із тлумачень також визначився в цій ситуації щодо оцінки зобов’язання на дату транзакції: вона, на його думку, залежить від оцінки активу з права користування. Подальші оцінки орендних зобов’язань, як з’ясувалося ще навесні, вимагали на той момент додаткових зусиль із боку Ради з МСБО, бо вимог для них стандарт не містив.

Приклад 1

Дочірнє підприємство володіє будівлею з балансовою вартістю 500 умовних одиниць (у. о.) і справедливою вартістю 800 у. о. Зобов’язань у дочірнього підприємства немає, і цей актив у формі будівлі — єдине, що турбує в плані бухгалтерського обліку. Поточну вартість очікуваних орендних платежів оцінено в 600 у. о. на початок дії угоди.

Будівлю продано за справедливою вартістю 800 у. о. Після продажу материнська компанія контроль над будівлею втрачає, проте, беручи її у зворотну оренду, набуває частини права користування. У своїй консолідованій звітності продаж будівлі відображає як припинення визнання активу та визнання справедливої вартості отриманого доходу.

Більше цікавить підхід до оцінки активу з права користування, оскільки, як було зазначено вище, чітких вказівок щодо цього стандарт так само не містив. Материнська компанія оцінює актив пропорційно попередній балансовій вартості, що відноситься на збережене право користування. У цьому прикладі пропонується для оцінки зіставити поточну вартість очікуваних орендних платежів зі справедливою вартістю активу. Частка збережених прав користування дорівнюватиме, таким чином, 75 % (600 у. о. : 800 у. о.); 25 % — частка прав користування, передана внаслідок продажу. Це означає, що оцінка активу з права користування згідно з параграфом 100 (а) МСФЗ 16 дасть 375 у. о. (75 % × 500 у. о., балансову вартість активу). Щодо доходу, то він становить 75 у. о., визначених як чистий прибуток із продажу (800 у. о. – 500 у. о.), помножений на 25 % як частину прав користування, що її передано іншій стороні.

Додамо до рівняння змінні платежі

Щодо цієї специфічної ситуації експерти Deloitte порадили звернути увагу на те, що активи в дочірнього підприємства можуть таки підлягати обліку згідно з МСФЗ 10 (у своїх міркуваннях Комітет із тлумачень робить висновок, що це не так), а отже, загальна логіка розв’язання проблеми буде іншою. Крім того, Комітет із тлумачень уже дав пораду попрацювати над подальшим обліком орендних зобов’язань, а РМСБО засіла за розроблення.

Щодо оцінки активів та зобов’язань на дату транзакції: з ними проблем не виявилося навіть із доданням змінних орендних платежів, що було доведено в червні. Тоді знову було розглянуто продаж зі зворотною орендою певного основного засобу. Передання активу іншій стороні так само відповідає критерію продажу згідно з МСФЗ 15, а винагорода становить справедливу вартість. Орендні платежі базуються на ринкових умовах і містять змінну частину — відсоток від доходу орендаря-продавця. При цьому вони не вважаються по суті фіксованими, як вони визначені в параграфі Б42 МСФЗ 16 («за формою містять змінність, однак по суті є неминучими»).

Як і раніше, орендар-продавець визначає збережене право користування згідно з параграфом 100 (а) МСФЗ 16. У попереднім прикладі продемонстровано, як це зробити через зіставлення поточної вартості майбутніх орендних платежів і справедливої вартості. Також Комітет із тлумачень роз’яснив оцінку зобов’язання на дату транзакції: як виявляється, вона залежатиме від оцінки права користування, а далі — прибутку чи збитків від продажу зі зворотною орендою. Проілюструємо це на прикладі.

Приклад 2

Балансова вартість основного засобу на дату транзакції становить 1 000 000 у. о., проте продано його за справедливою вартістю 1 800 000 у. о. Усі платежі змінні й за ринковими умовами розраховані як відсоток доходів від використання активу протягом 5 років. Їхня поточна вартість — приведена вартість очікуваних майбутніх платежів — становить 450 000 у. о. Отже, частка збережених в орендаря-продавця прав, таким чином, становить 25 % (так само, як у попереднім прикладі (с. 54), це співвідношення частки поточної вартості доходів від використання засобу та справедливої вартості), а значить, 75 % — це частка прав користування, передана іншій стороні внаслідок продажу. Дохід на дату транзакції виявився рівним 600 000 у. о. (чистий дохід від продажу, помножений на 75 %).

Головні зміни

Ось із чим довелось попрацювати Раді з МСБО, перш ніж надати нещодавно результат своїх зусиль. Як зазначено, один із недоліків чинної редакції МСФЗ 16 полягає у відсутності чітких вказівок щодо подальшого обліку орендних зобов’язань. До відома РМСБО надійшла інформація про численні випадки застосування облікових політик на власний розсуд, що призвело до зниження корисності фінансової звітності з точки зору інвесторів та неможливості її порівняння. Це було виправлено, а крім того, розробники запропонували визначити в стандарті конкретний метод первісної оцінки активу з права користування й орендного зобов’язання.

Усе інше в стандарті залишилося незмінним, оскільки Комітет із тлумачень, як ми бачили, довів, що решти принципів вистачає.

Оцінку активу з права користування компанія здійснює, зіставляючи майбутні орендні платежі зі справедливою вартістю активу. Вище ми бачили це як підхід, що його лише пропонував Комітет із тлумачень до оцінки частки збережених прав користування, однак РМСБО хоче зафіксувати це в МСФЗ 16 офіційно. Дисконтування очікуваних орендних платежів здійснюватимуть за ставкою, визначеною згідно з параграфом 26 стандарту (він лишився таким самим).

Запропоновано визначити типи платежів, що входять до складу очікуваних орендних платежів — для них буде відведено новий параграф 100А. Що ж це за платежі? Такі:

  • фіксовані (зокрема, по суті фіксовані) платежі, за винятком будь-яких стимулів до оренди, що підлягають сплаті;
  • змінні платежі, незалежно від того, чи прив’язані вони до індексу або ставки;
  • суми, очікувані до сплати орендарем-продавцем як гарантія ліквідаційної вартості орендованого об’єкта;
  • платежі за дострокове припинення дії договору оренди, якщо орендар-продавець ухвалить таке рішення.

Звісно ж, ідеться в проєкті і про визначення підходу до подальшої оцінки орендного зобов’язання. Для цього буде додано параграф 102Б, який обговорюватиме алгоритм із таких кроків:

  • збільшити балансову вартість для врахування процента за орендним зобов’язанням, що визначається в параграфі 37 МСФЗ 16;
  • зменшити балансову вартість для врахування очікуваних орендних платежів за звітний період, визначених на початок дії угоди, або переглянутих очікуваних орендних платежів на дату перегляду;
  • переглянути балансову вартість згідно з вимогами параграфа 36 (в), але за винятком обставин, визначених у параграфі 42 (б), де йдеться про зміни в майбутніх платежах унаслідок зміни індексу або ставки. Також зазначено, що орендні платежі, переглянуті згідно з параграфами 40 (а) та 45, вважатимуться переглянутими на дату здійснення переоцінки. За винятком цих двох випадків, орендар-продавець не буде іншим чином переоцінювати орендне зобов’язання;
  • визнавати будь-які різниці між фактично здійсненими орендними платежами (за винятком надлишкових платежів за ставками понад ринкові, що їх визначено в параграфі 101 (б)) та очікуваними орендними платежами, як вони визначені в параграфі 38. Якщо фактичні платежі менші від очікуваних або це відшкодування неповних попередніх платежів, орендар-продавець коригує балансову вартість орендного зобов’язання відповідно до параграфа 38.

Перехідні положення: для них відведено новий параграф В20Д (С20E в оригіналі), який обумовлює ретроспективне застосування згідно з вимогами МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки». Тут варто підкреслити, що в разі ретроспективного застосування в ситуації, коли це можливо лише за умовою оцінки «заднім числом» (бо раніше даних про очікувані платежі не було), новий параграф 100А МСФЗ 16 потребує їхнього визначення на початок річного звітного періоду, коли нові вимоги запроваджено вперше. Із цього випливає:

  • оцінювання орендного зобов’язання за поточною вартістю решти з очікуваних орендних платежів (що залишилися на дату першого застосування);
  • оцінювання активу з права користування за його балансовою вартістю так, ніби його оцінювали за новими правилами із самого початку дії угоди, проте на основі решти очікуваних орендних платежів і фактичних надходжень;
  • визнання сукупного впливу застосування оновленого стандарту коригуванням статті нерозподіленого прибутку (або іншої компоненти капіталу) на початок періоду першого застосування.

Готуємось до змін

До початку поточного року важко було оцінити обсяги таких специфічних транзакцій, як продаж зі зворотною орендою в Україні. Проте припускаємо, що в умовах кризової реальності вони стануть для багатьох привабливою можливістю. Із запровадженням карантину ринок традиційної оренди помітно просів. Не маючи можливості вести бізнес, організації вимушені були позбавитися деяких основних засобів. Схема подальшого взяття їх у зворотну оренду ще може стати в пригоді залежно від того, як довго триватиме новий «локдаун». Із правильним обліком цих транзакцій допоможуть нові чіткіші вимоги МСФЗ 16, прокоментувати які є можливість до кінця березня.

№ 1, 2021  (с. 53)
Вверх
Закрыть
Замовити зворотній дзвінок
Буде виконано оформлення передплати на обране видання
Телефон
Оформити
Повернутися
Закрыть
Вибачте, на обраний вами період передплата не здійснюється. Для того щоб задати своє питання телефонуйте на наші контактні телефони або скористайтеся формою зворотного зв'язку