Обставини справи

Контролюючий орган провів планову виїзну документальну перевірку ТОВ за період 01.01.2017 р. – 30.09.2019 р. та, серед іншого, донарахував йому 1,7 млн грн податку на прибуток. Буцімто підприємство в бухгалтерському обліку не продисконтувало довгострокову заборгованість за договором позики 2016 року на поповнення обігових коштів. Параметри позики:

• позикодавець — нерезидент із Німеччини;
• сума позики — 1 000 000 євро;
• відсоткова ставка — 5 % річних;
• за графіком погашення позика має бути повернена нерезиденту до 31.12.2026 р.

Разом із тим, оскільки дата отримання позики перебувала поза межами терміну податкової перевірки, фіскальний орган використав свій улюблений прийом. Довгострокову заборгованість, яка станом на 01.01.2017 р. обліковувалась на субрахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» (850 000 євро), продисконтували «починаючи з першого дня, що підлягав перевірці, а саме — з 01.01.2017 року, і до дати повернення згідно з графіком повернення кредитних коштів». А позику, отриману в періоді перевірки (150 000 євро), — з дати отримання (03.02.2017 р.) «і до дати повернення згідно з графіком повернення кредитних коштів, термін повернення якої становить більше 365 днів».

На думку контролерів, ТОВ не визначило первісної (справедливої) вартості фінансових зобов’язань за позикою, тобто не продисконтувало заборгованість за переважною ринковою ставкою відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строком, типом ставки відсотка та іншими схожими ознаками). У результаті чого й занизило доходи більш ніж на 9 млн грн, чим фактично порушило приписи низки МСФЗ (МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості»). А саме неправильно здійснило первісне визнання позики та надалі не оцінювало її за амортизованою собівартістю із застосуванням методу ефективного відсотка. Хоча таке положення було зазначене навіть в обліковій політиці підприємства. Там само, як ми зрозуміли, було зафіксовано, що підприємство визначає ефективну ставку відсотка на основі переважної ринкової ставки на подібний фінансовий інструмент.

Цікаво, що фіскальний орган удосконалює свої підходи. Як ставку для дисконтування (переважну ринкову ставку) він обрав середньозважені валютні процентні ставки згідно з даними форми № 31ОД «Звіт про суми і вартість кредитів (у процентах річних)».

Аргументи ТОВ та суду

1. Нерелевантність застосованих ставок

Контролюючий орган не врахував, що позику отримали від нерезидента, тобто кредитна операція має зовнішньоекономічний характер. Натомість як переважну ринкову ставку він використав середньозважені процентні ставки зі статистичної звітності, які фінустанови й підприємства подають до НБУ та які стосуються операцій на території України.

Використана інформація є статистичною та не відповідає критерію «переважаюча ринкова ставка відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строком, типом ставки відсотка та іншими подібними ознаками)»1.

У рішенні навіть навели цікавий приклад: за отриманим 04.08.2016 р. траншем у сумі 150 000 євро інспектори застосували річну ставку 8,2 %. При цьому за цим звітом НБУ ставка відсотка на 05.08.2016 р. — 11,8 %, а на 09.08.2016 р. — 0,4 %. Відповідно, твердження, що протягом 5 днів переважна ринкова ставка може бути 0,4 %, а може бути 11,8 %, не витримує жодної критики.

На думку суду, під час оцінки фінансового зобов’язання за основу необхідно брати ринкові ціни (кредитні ставки) країни, з якої було одержано фінансовий кредит, а не внутрішній ринок України. Тобто переважну ринкову ставку відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строком, типом ставки відсотка та іншими схожими ознаками) за договором позики слід порівнювати з банківською ставкою кредитування в Німеччині. На підтвердження цього наведено лист НБУ від 17.01.2019 р. № Р/25-0006/2831. У ньому регулятор відзначив:

«Під час здійснення аналізу в частині оцінки відповідності вартості зовнішнього залучення ринковим умовам банк має враховувати дві складові:

— базову складову, яка оцінюватиме поточну вартість залучень у відповідній валюті на світовому (місцевому) ринку капіталу (як приклад, LIBOR / облікова ставка центрального банку певної країни тощо);
— додаткову різницю, що враховувала би інтегровану оцінку суверенного ризику України (як країни залучення коштів) та індивідуального ризику, пов’язаного з приватним позичальником.

У випадку, якщо інший учасник валютної операції за кредитним договором з нерезидентом є пов’язаною з клієнтом особою, орієнтиром для оцінки відповідності вартості зовнішнього залучення ринковим умовам може бути дохідність за угодами на вторинному ринку з борговими фінансовими інструментами з відповідним строком погашення та у відповідній валюті (наприклад, єврооблігації, випущені урядом України)».

Орієнтовні приклади щодо оцінки банком процентної ставки за кредитним договором із нерезидентом НБУ навів у додатку до згаданого листа.

І хоча лист стосується здійснення банками валютного нагляду за кредитними договорами з нерезидентами, цей аргумент ми визнаємо логічним і вдалим.

Тож, визначаючи ринковий рівень ставки за зовнішньоекономічним кредитом, необхідно застосовувати інформацію про рівень кредитних ставок у країні надання кредиту, а не в країні його одержання. Зокрема, банківська кредитна ставка Німеччини за цей період становила від 1,9 % до 2,5 %.

З урахуванням процентних ставок, сформованих на ринку послуг кредитування ФРН, розмір ставки за позикою визначає сам позикодавець. Отже, визначена нерезидентом процентна ставка в розмірі 5 % відповідає ринковим умовам (процентна ставка відрізняється від облікової ставки лише на розмір маржі кредитора для покриття кредитних ризиків) та заборгованість за позикою не потребує дисконтування.

2. Ефект власника

Суд з’ясував, що ТОВ-позичальник та позикодавець — пов’язані особи. А саме громадянину Німеччини належить 99 % статутного капіталу ТОВ-позичальника та 60 % статутного капіталу нерезидента-позикодавця.

Відповідно, незважаючи на те, що формально позику надав ТОВ не безпосередньо його власник, а опосередковано (через інше підприємство, яке він контролює), за змістом операції позику підприємству фактично надав його власник. Тому дисконт за довгостроковою позикою від власника слід визнавати у власному капіталі, а не в доходах, що не вплине на податок на прибуток.

Досить цікавий підхід, про можливість якого див. у «Практиці МСФЗ», № 1/2020 2. На його обґрунтування суд, серед іншого, посилався на параграф 7 МСБО 1 «Подання фінансової звітності», параграф 109 МСБО 1, визначення доходу з чинних на той час параграфа 4.25 Концептуальної основи фінансової звітності та параграфа 7 МСБО 18 «Дохід».

3. Період визнання дисконту

Позику отримали у 2016 році. Отже, первісне визнання фінансового інструменту (та, відповідно, дисконту) за необхідності мало бути здійснене у 2016 році, а не в періоді перевірки (2017 рік). Тому, навіть якщо мовити про помилку попереднього періоду, її виправлення не може впливати на 2017 рік (параграф 46 МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки»).

4. Напівпідхід до дисконтування

Розраховуючи дисконт, контролюючий орган не врахував ставки відсотка, передбаченої договором позики, а також що в періоді 2017 рік – 9 місяців 2019 року мали визнаватися фінансові витрати від амортизації дисконту.

Ми не перелічуватимемо вимоги МСФЗ, які порушив контролюючий орган. Із відповідним обґрунтуванням ви можете ознайомитися безпосередньо з цього чудового рішення.

Замість висновку

Як ви вже здогадалися, суд аргументовано вирішив, що підприємство не порушувало наведених в акті перевірки норм МСФЗ та МСБО і не мало дисконтувати суму отриманої позики.

Це рішення, на думку автора, за широтою та якістю аргументів можна вважати взірцевим, а роботу обліково-податкових радників ТОВ — бездоганною. Сподіваємося, ТОВ виграє спір і в наступних інстанціях.

Компаніям, які мають позики від нерезидентів, радимо уважно ознайомитися з цим судовим рішенням, і нехай ці аргументи вам не знадобляться.