Журнали

Практика МСФЗ 28 грудня, 2020
12
А

Авансування закупівлі запасів: віртуально-процентний дохід

У жовтні минулого року ми аналізували проблему обліку авансів, сплачених за основні засоби.
Головне питання: чи слід відображати у фінансовому звіті вплив фактору часу на вартість ОЗ, якщо цей вплив суттєвий?
Сьогодні ми проаналізуємо те саме питання в контексті авансування придбання запасів.

-A
A+

Іван Чалий, головний редактор
 

У минулорічній публікації 1 ми згадували про РПД, затверджене Комітетом із тлумачень міжнародної фінансової звітності в листопаді 2015 року. Це рішення, чесно кажучи, здається дещо дивним: інтерпретатори вказали на загальновідомі положення кількох стандартів, а потім зазначили, що роз’яснення були дуже обмеженими, і тому вони вирішили зняти питання зі свого порядку денного.

«Практика МСФЗ», № 10/2019, с. 22.

Нагадаю, що йшлося про те, чи слід покупцю, який зробив довгострокову попередню оплату за договором про придбання запасів, нараховувати процентний дохід на суму такої оплати.

Головним джерелом натхнення для інтерпретаторів став параграф 18 МСБО 2 «Запаси»:

«Суб’єкт господарювання може купувати запаси на умовах відстрочення розрахунків. Якщо угода фактично містить елемент фінансування, цей елемент (наприклад, різниця між ціною придбання за звичайних умов оплати та сплаченою сумою) визнається як витрати на відсотки [interest expense] протягом періоду фінансування».

Чому ми назвали в минулорічній публікації висновки цього РПД дотепними? Тому що в КТМФЗ запитували про необхідність визнання процентних доходів, а КТМФЗ послався на параграф, в якому йдеться про визнання процентних витрат.

Втім, якщо не буква, то дух відповіді все ж таки зрозумілий: інтерпретатори (нехай і неявно) віддали перевагу відображенню у звітності фінансового компонента, якщо він є в операції з авансування придбання запасів.

Тому ми не можемо не погодитися з висновками фахівців PwC3, які у своїх коментарях до МСБО 2 зазначили:

МСФО: вопросы применения. Практическое руководство в двух частях / пер. с англ. 1-е изд. М.: Альпина Паблишер, 2018. Ч. 2. С. 1626.

«Комитет по разъяснениям МСФО (IFRS IC) рассмотрел вопрос о том, следует ли покупателю признавать проценты по долгосрочной предоплате запасов путем признания процентного дохода, который, как следствие, увеличит фактическую себестоимость запасов. Комитет по разъяснениям МСФО (IFRS IC) пришел к выводу о том, что при наличии долгосрочной предоплаты в рамках долгосрочной поставки должна учитываться временная стоимость денег. Финансовая составляющая, связанная с долгосрочной предоплатой, должна определяться и признаваться отдельно. Таким образом, долгосрочная предоплата признается в размере уплаченной суммы, а проценты в отношении данной предоплаты — до момента получения запасов. Однако если премии уже включены в цену покупки для обеспечения фиксированной цены поставки, необходимость признавать проценты по этим платежам отсутствует, поскольку не признается финансовый характер таких премий».

Що це означає з позицій суто прагматичних? Спробуємо проілюструвати на прикладах.

Приклад 1

Компанія А, яка торгує вітрильниками, на початку січня 2020 року замовляє суднобудівному заводу Б виготовлення яхти. Суднобудівний завод виготовляє яхти за типовим проєктом. Строк виробництва — 5 кварталів.

Стандартні умови судновиробника під час продажів яхт такі:

За 100 % авансування ціна яхти становить 14 000 000 грн.

Ціна готової яхти, якщо оплата відбувається після завершення її виробництва, — 17 900 000 грн.

Компанія А обирає перший варіант і сплачує підприємству Б 14 000 000 грн у січні 2020 року.

«Вбудована» ставка фінансування в цій операції становить приблизно 5 % на квартал. Якщо складними відсотками щоквартально збільшувати суму авансу на 5 %, то в кінці 5-го кварталу ми отримаємо приблизно 17 900 000 грн.

Проте якщо орієнтуватися на приклади до МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами», то пріоритетною для використання в обліку має бути індивідуальна ставка запозичень виконавця. Припустимо, у нашому випадку керівництво компанії А має підтверджену інформацію про те, що суднобудівний завод Б має гіпотетичний доступ до кредитних ресурсів у сумі 14 000 000 грн строком на 5 кварталів під ставку 4 % на квартал. Отже, облік компанії А може бути таким, як показано в табл. 1.

Таблиця 1. Придбання запасів та фінансовий компонент

Господарська операція

Дебет

Кредит

Сума, грн

Сплата авансу на початку першого кварталу 2020 року.

37

31

14 000 000

Нарахування процентного доходу за перший квартал 2020 року:
14 000 000
× 0,04 = 560 000

37

73

560 000

Нарахування процентного доходу за другий квартал 2020 року:
(14 000 000 + 560 000) × 0,04 = 582 400

37

73

582 400

Нарахування процентного доходу за третій квартал 2020 року:
(14 000 000 + 560 000 + 582 400) × 0,04 = 605 700

37

73

605 700

Нарахування процентного доходу за четвертий квартал 2020 року:
(14 000 000 + 560 000 + 582 400 + 605 700) × 0,04 = 630 000

37

73

630 000

Нарахування процентного доходу за перший квартал 2021 року:
(14 000 000 + 560 000 + 582 400 + 605 700 + 630 000) × 0,04 = 655 120

37

73

655 120

Отримання готової яхти від підприємства Б в кінці першого кварталу 2021 року

28

37

17 033 220

Приклад 2

Компанія А, яка торгує вітрильниками, на початку січня 2020 року замовляє суднобудівному заводу Б виготовлення яхти за власним індивідуальним проєктом.

Суднобудівний завод виготовляє яхти тільки на індивідуальні замовлення за індивідуальними проєктами. Стандартні умови роботи судновиробника з усіма замовниками такі:

  • фіксовану ціну робіт із виготовлення яхти встановлюють під час укладання контракту, та
  • замовник сплачує контрактну вартість у розмірі 100 % авансом під час укладання договору.

Облік компанії А показано в табл. 2.

Таблиця 2. Придбання запасів: компонента фінансування немає

Господарська операція

Дебет

Кредит

Сума, грн

Сплата авансу на початку першого кварталу 2020 року

37

31

14 000 000

Отримання готової яхти від підприємства Б в кінці першого кварталу 2021 року

28

37

14 000 000

У першому прикладі (див. вище) у результаті аналізу умов угоди керівництво компанії А дійшло висновку, що угода містить фінансовий компонент, а в другому прикладі підстав для такого висновку не було.

Логіка першого прикладу зрозуміла та економічно виважена: у балансі має бути відображена та вартість, яку сплачують негайно за готовий до постачання актив. Це загальне правило бухобліку. Але українські практики, звісно, нервуються, коли бачать цифри першого прикладу. Адже, по-перше, в Україні традиційно дуже поширена практика авансових закупівель, по-друге, ставки кредитування часто доволі значні й, по-третє, свавілля фіскальних органів не має меж. І якщо уявити собі ситуацію, коли податкові інспектори візьмуть на озброєння методику нарахування умовних відсотків на суми попередніх оплат, то головбуху може стати страшно. Досвід креативного ДПС-дисконтування довів, що в подібних питаннях розповідати податківцям про базові бухконцепти марно. Вони бачать лише омріяний кредитовий оборот за 73-м рахунком. А от стосовно того, чи визнають вони збільшену вартість яхти в собівартості реалізації компанії А (у прикладі 1 — 17 033 220 грн), коли яхта буде продана, у нас є великі сумніви. Бо в усіх первинних документах на придбання яхти фігуруватиме число 14 000 000 грн.

Важко сказати, наскільки реалістичним є застосування бухмеханіки умовно-авансових процентів. Відверто визнаємо, що цей механізм не є вельми обачним: окрім нарощування доходів, у балансі покупця вартість активу зростає на суму віртуальних відсотків. До подібних методик накачування вартості активів за рахунок умовних сум аудитори ставляться обережно. Наприклад, нарахування прогнозного рекультиваційного забезпечення за рахунок збільшення балансової вартості ОЗ (як того вимагає МСБО 16 «Основні засоби») експерти EY називали4 «роздуванням балансу», а «нарощений» таким чином актив — «оманливим» («ложным»).

Применение МСФО: в 3 ч. / пер. с англ. М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. Ч. 3. С. 1940.

Крім того, слід звернути увагу на одну важливу деталь. У згаданому вище РПД йшлося про контракти довгострокового постачання (long-term supply contracts). Що це таке, в РПД не пояснено. Термін цей не стандартизований. У тексті РПД вжито словосполучення «довгострокові попередні оплати» (long-term prepayments), що також не стандартизовано в системі МСФЗ. На наш погляд, складно прямо ототожнити цей термін із тією попередньою оплатою, яка є поточною. І визначення поточного активу, і визначення запасів прив’язані до звичайного операційного циклу / звичайного ходу бізнесу (параграф 66 МСБО 1 «Подання фінансової звітності», параграф 6 МСБО 2). Це означає, що звичайні аванси в рахунок закупівель запасів будуть розглядатися як поточні, навіть якщо строки постачання більші за 12 місяців.

Припустимо, головбух компанії А, який діяв в умовах першого прикладу, не нарахував умовних відсотків. Якщо податківці, ґрунтуючись на листопадовому РПД 2015 року, висунуть вимоги про нарахування процентів на суму авансу, то керівництво компанії може висловити свою незгоду, спираючись на таку аргументацію:

  1. яхта призначена для продажу як товар. Продаж яхт є звичайним бізнесом підприємства А. Отже, у розумінні МСБО 2 яхта належить до складу запасів;
  2. запаси, призначені для продажу в ході звичайного операційного циклу, у розумінні МСБО 1 є поточним активом;
  3. аванс під закупівлю поточних запасів є поточним активом. Сума авансу відображається на 37-му рахунку та включається в балансі до складу поточних активів.

Таким чином, незважаючи на те, що аванс «висить» у балансі компанії А 15 місяців, у головбуха немає достатніх підстав вважати, що така попередня оплата є довгостроковою.

Звичайно, щодо глибини та економічної обґрунтованості таких міркувань можна посперечатися. Але, з нашої точки зору, неконкретність РПД, а також неясність категорії «довгострокова попередня оплата» дають платнику податків непогані шанси на перемогу в суді. Якщо раптом доведеться боронитися.

№ 12, 2020  (с. 38)
Вверх
Закрыть
Замовити зворотній дзвінок
Буде виконано оформлення передплати на обране видання
Телефон
Оформити
Повернутися
Закрыть
Вибачте, на обраний вами період передплата не здійснюється. Для того щоб задати своє питання телефонуйте на наші контактні телефони або скористайтеся формою зворотного зв'язку