Спочатку запобіжники

Перш ніж перейти до питання, а що, власне, робити з нульовими основними засобами, які придатні до економічного вжитку, поговоримо про те, що робити, аби їх не було.

Тут нам допоможуть дві бухгалтерські категорії:

1. ліквідаційна вартість;
2. строк експлуатації.

Обидві категорії є бухгалтерською оцінкою, а отже, від бухгалтера не вимагають на 100 % точно визначити як ту, так і іншу. Недарма у визначенні понять «ліквідаційна вартість» і «строк експлуатації» в МСБО 16 «Основні засоби» є слова «очікувана», «очікуваний». Але! Згідно з параграфом 51 МСБО 16 ліквідаційну вартість і строк корисної експлуатації активу слід переглядати принаймні на кінець кожного фінансового року та, якщо очікування відрізняються від попередніх оцінок, зміну (зміни) відображати як зміну в обліковій оцінці відповідно до МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки».

З цього робимо такі проміжні висновки:

1. Ліквідаційну вартість і строк експлуатації потрібно переглядати мінімум раз на рік. На що слід орієнтуватися під час перегляду? Рекомендуємо звернути увагу, зокрема, на такі моменти:

• чи відбулися / плануються зміни в напрямі використання ОЗ;
• чи не змінився бюджет компанії стосовно оновлення ОЗ. Наприклад, за політикою компанії оновлювали меблі зазвичай раз на три роки, але бюджет переглянули і придбання відклали;
• чи не змінилася сума, яку підприємство очікує отримати від ліквідації.

ДО ВІДОМА. А от нацстандарти не такі конкретні. Відповідно до п. 25 ПСБО 7 «Основні засоби» строк корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ переглядають у разі зміни очікуваних економічних вигід від його використання. Однак нічого проти нульових ОЗ нацстандарти не висувають. Це випливає з тексту п. 37.6 ПСБО 7, який вимагає розкривати у примітках первісну (переоцінену) вартість повністю амортизованих ОЗ. Крім цього, для таких ОЗ передбачено власну переоціночну норму в п. 17.

Зауважимо: щодо долі нульових ОЗ є підказки і в українському законодавстві. Так, у разі виявлення придатних для використання ОЗ, залишкова вартість яких дорівнює нулю, інвентаризаційна комісія (робоча інвентаризаційна комісія) передає відповідні матеріали керівнику підприємства. Відповідні вимоги містить п. 1.4 розд. ІІІ Положення № 8791.

Не допомогло…

Проте існують ситуації, коли, незважаючи на запобіжні заходи, ОЗ повністю амортизувалися. Звісно, тут мова більше про ті, які обліковуються за моделлю собівартості відповідно до параграфа 30 МСБО 16. Чи свідчить нульова вартість ОЗ про помилку? Вважаємо, усе залежить від ситуації. Якщо строк експлуатації та ліквідаційну вартість своєчасно переглядали, а підхід до їх визначення не ґрунтувався на свідомому перекрученні даних, то говорити про помилку завчасно. Передусім, як уже сказано вище, строк експлуатації та ліквідаційна вартість є бухгалтерськими оцінками, які базуються на очікуванні.

Крім цього, протягом використання ОЗ до останнього моменту його життя могло й не відбуватися суттєвих змін. Так, наприклад, пандемія змусила багато компаній переглянути бюджети. Тобто про зміни в бюджетній політиці стало відомо у 2020 році, а на кінець 2019 року частина ОЗ, яка мала би бути замінена у 2020 році, не потребувала перегляду строків експлуатації.

Коли ж можна говорити про наявність помилок? По-перше, це порушення вимог параграфа 51 МСБО 16, тобто строк експлуатації регулярно не переглядали. По-друге, це бажання догодити податківцям. Йдеться про оптимізацію бухгалтерського та податкового обліку — встановлення строку експлуатації на рівні мінімально допустимого з п.п. 138.3.3 ПКУ за умови, що такий строк не відповідає визначенню категорії «строк корисної експлуатації», наведеному в параграфі 6 МСБО 16.

НЮАНС. А от у системі ПСБО схрещення податкового обліку з бухгалтерським як помилка не розглядається. Це прямо дозволяє робити абз. 7 п. 26 ПСБО 7. Ну то й що, що це повністю вбиває економічну сутність категорії «строк експлуатації» та суперечить іншим пунктам цього ж стандарту. Мічуріну Мінфіну можна все…

Якщо йдеться про помилку, то відповідно до норм МСБО 8 слід зробити ретроспективне перерахування. Тобто виправити визнання, оцінку та розкриття інформації про суми елементів фінансової звітності так, начебто помилок у попередньому періоді ніколи не було.

Зауважимо: відповідно до параграфа 48 МСБО 8 виправлення помилок відрізняються від зміни в облікових оцінках. Облікові оцінки за своїм характером є приблизними значеннями, які можуть потребувати перегляду, коли стає відома додаткова інформація. Тобто отримання додаткової інформації у звітному періоді щодо строку експлуатації ОЗ не є помилкою. Це зміна облікової оцінки. А от умисне заниження / завищення строку експлуатації в разі наявності достовірної інформації щодо використання ОЗ, відмова переглядати строк експлуатації за наявності підстав тощо є помилками та потребують виправлення.

НАГАДАЄМО. Помилки попередніх періодів — пропуски або викривлення у фінансовій звітності суб’єкта господарювання за один або кілька попередніх періодів, які виникають через невикористання або зловживання достовірною інформацією, яка:

а) була наявна, коли фінансову звітність за ті періоди затвердили до випуску; та
б) за обґрунтованим очікуванням могла бути отриманою та врахованою під час складання та подання цієї фінансової звітності.

Друге дихання чи обов’язкове списання?

У бухгалтерських колах дискусії з приводу того, що робити з повністю амортизованими ОЗ, досі не вщухають. Фахівці пропонують такі варіанти:

1. обов’язкова переоцінка та перегляд строку експлуатації;
2. перегляд строку експлуатації без переоцінки;
3. припинення визнання. Ви, можливо, здивуєтеся, чому цей варіант взагалі є, коли ми розглядаємо можливість подальшого використання ОЗ. У дискусіях лунав аргумент, що нічого нульового в нас бути просто не може, тож трохи уваги приділимо і йому.

Поговоримо про кожен із них.

Переоцінка

Звісно, нульовий ОЗ можна переоцінити та, відповідно, переглянути строк його експлуатації. Проте слід зважати на такі нюанси.

✓ Нюанс 1. МСБО 16 передбачає дві моделі оцінки (параграф 29):

• модель собівартості;
• модель переоцінки.

Обрану модель фіксують в обліковій політиці та застосовують до всього класу ОЗ. Тож, якщо ОЗ до цього обліковували за моделлю собівартості, підприємство зобов’язане змінити модель за всім класом ОЗ. Зрозуміло, що необов’язково весь клас ОЗ повністю амортизований. Надалі переоцінки слід проводити з достатньою регулярністю так, щоби балансова вартість суттєво не відрізнялася від тієї, що була б визначена із застосуванням справедливої вартості на кінець звітного періоду.

Одразу попередимо, що переоцінити лише нульові ОЗ не можна. Вони не є окремим класом.

✓ Нюанс 2. Переоцінка не завжди зможе врятувати від нуля. Відповідно до параграфа 2 МСФЗ 13 «Оцінка справедливої вартості» мета оцінки справедливої вартості — визначити ціну, за якою відбувалася би звичайна операція продажу активу між учасниками ринку на дату оцінки за нинішніх ринкових умов (тобто вихідну ціну на дату оцінки з точки зору учасника ринку, який утримує актив або має зобов’язання).

При цьому відповідно до норм параграфа 11 МСФЗ 13, оцінюючи справедливу вартість, суб’єкт господарювання має брати до уваги ті характеристики активу, які учасники ринку взяли би до уваги, визначаючи ціну активу на дату оцінки. До таких характеристик належать, наприклад, такі:

а) стан та місце розташування активу; та
б) обмеження, якщо вони є, на продаж або використання активу.

Можемо припустити, що в окремих випадках справедлива вартість ОЗ буде несуттєвою. Це актуально для застарілого обладнання, яке, окрім конкретного підприємства, більше ніхто не використовує. Тобто цінне воно може бути не в первісному стані як ОЗ, а як брухт.

Дехто зі спеціалістів пропонує викрутитися із ситуації без зміни моделі оцінки. Як? Визначити поточну собівартість ОЗ. Мовляв, це не переоцінка, отож норми МСБО 16 не порушуємо. Вважаємо такий підхід помилковим.

Дійсно, концептоснови оперують поняттям «поточна собівартість». Проте слід звернути увагу на параграф 6.6 Концептоснови.

«Коли актив набувається чи створюється чи зобов’язання приймається або береться внаслідок події, що не є операцією на ринкових умовах (див. пункт 6.80), визначення собівартості може виявитись неможливим або собівартість може не надавати доречної інформації про актив чи зобов’язання. У деяких із таких випадків як умовна собівартість при первісному визнанні використовується поточна вартість активу чи зобов’язання; відтак ця умовна собівартість використовується як відправний пункт для подальшої оцінки за історичною собівартістю».

Тобто цей підхід використовують у виключних випадках як вихідну точку. Крім цього, згадаємо, що жодне з положень Концептоснови не має переваги над будь-яким стандартом чи будь-якою вимогою стандарту.

Зауважимо: скористатися механізмом визначення доцільної собівартості суб’єкт може під час переходу на МСФЗ. Так, суб’єкт господарювання може на власний розсуд оцінити об’єкт основних засобів на дату переходу на МСФЗ за його справедливою вартістю та використати цю справедливу вартість як доцільну собівартість на цю дату. Це дозволяє МСФЗ 1 «Перше застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності». Проте в поточній діяльності, коли мова не стосується трансформації звітності, керуватися слід нормами МСБО 16.

Перегляд лише строку експлуатації

Це цілком допустимий варіант. По суті, подовження строку експлуатації — це дотримання вимог параграфа 51 МСБО 16. Дехто каже, що подовжити строк експлуатації неможливо без його переоцінки.

Нагадаємо, що модель оцінки ОЗ — це вибір облікової політики компанії. Отож переоцінка — справа добровільна. Коли вартість дійшла до нуля, це не є причиною для зміни моделі оцінки. Але, звісно, є можливим, якщо компанія вважає, що це забезпечить більш достовірне відображення інформації у звітності.

НЮАНС. У такому разі вартість ОЗ може збільшитися в майбутньому після поліпшення.

До речі, наявність повністю амортизованих ОЗ у підприємств, які звітують за МСФЗ, аж ніяк не бентежить аудиторів та міжнародних стандартизаторів. Так, параграф 79 (б) МСБО 16 вимагає розкривати валову балансову вартість будь-яких повністю амортизованих основних засобів, які ще використовують. Так, наприклад, у примітках до річної фінансової звітності ПАТ «Крюківський вагонобудівний завод» зазначено:

«Станом на 31 грудня 2019 р. основні засоби балансовою вартістю 213 192 тис. грн (на 31 грудня 2018 р.: 191 663 тис. грн) були повністю замортизовані».

У примітках за 2019 рік АТ «Креді Агріколь Банк» зазначено:

«Станом на 31 грудня 2019 року первісна вартість повністю амортизованих основних засобів та нематеріальних активів складає 246 770 тис. грн, з яких первісна вартість нематеріальних активів становить 77 505 тис. грн (31 % загальної вартості нематеріальних активів). Дані активи Банк використовує у своїй діяльності та несе витрати на їх технічну підтримку й оновлення, отримані від постачальників. Станом на 31 грудня 2018 року первісна вартість повністю амортизованих основних засобів та нематеріальних активів складала 207 189 тис. грн, з яких первісна вартість нематеріальних активів становить 73 445 тис. грн (30 % загальної вартості нематеріальних активів)».

Аудитори EY щодо цієї фінансової звітності зауважили таке:

«На нашу думку, фінансова звітність, що додається, відображає достовірно в усіх суттєвих аспектах фінансовий стан Банку на 31 грудня 2019 року та його фінансові результати і грошові потоки за рік, що закінчився зазначеною датою, відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності („МСФЗ”) та відповідає вимогам Закону України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” № 996-XIV щодо складання фінансової звітності».

Припинення визнання

Цей варіант «робочий», якщо подальше використання об’єкта не планують. Нагадаємо, що відповідно до параграфа 67 МСБО 16 слід припиняти визнання балансової вартості об’єкта основних засобів:

а) після вибуття або
б) коли не очікують майбутніх економічних вигід від його використання або вибуття.

Якщо ж ви плануєте використання, слід розглянути інші варіанти.

Як точно не можна

Наостанок хочемо застерегти вас від здійснення таких помилок, які призведуть не так до облікових, як до податкових проблем:

1. лишити все як є. Тобто в обліку «теліпатиметься» повністю зношений ОЗ зі строком корисного використання, який минув;
2. списати ОЗ з обліку, тобто відобразити кореспонденцію Дт 13 Кт 10, але фактично продовжувати його використовувати.

Тут можливі такі неприємні ситуації:

• невизнання витрат на поліпшення та ремонт таких ОЗ у платників податку на прибуток. Погодьтеся, ремонтувати те, чого фактично немає або що висить «прострочене», буде досить дивно в податковій площині;
• виникнення зайвого доходу. Так, якщо списаний ОЗ знайдуть податківці під час перевірки, вони, найімовірніше, оприбуткують його як лишки. Звісно, вартість може бути і не нульовою;
• питання із правом на податковий кредит із ПДВ в разі проведення ремонтів та поліпшення. Ситуація актуальна для обох видів помилок.

Зауважимо й повторимося, що це сфера більше податкових, ніж облікових ризиків. Тобто в суді ви, можливо, зможете довести своє право і на витрати, і на податковий кредит тощо. Але значно простіше дотриматися запропонованих вище процедур.