Проаналізуємо таку ситуацію: компанія-орендодавець, щоб заохотити орендаря, на початку операційної оренди перераховує йому певну суму. Платіж, здійснений на користь орендаря згідно з договором такої оренди, вона класифікувала не лише як стимул до оренди, а й як актив. Виникло питання щодо правил обліку такої суми та подання її в МСФЗ-балансі.

Нам абсолютно очевидно, що в контексті МСФЗ 16 «Оренда» такі попередні висновки орендодавця потребують додаткових пояснень.

Отже, МСФЗ 16 у додатку А визначає стимули до оренди (lease incentives) як…

«… платежі, здійснені орендодавцем на користь орендаря, пов’язані з орендою, або відшкодування чи взяття на себе орендодавцем витрат орендаря».

Безпосередньо в МСФЗ 16 не надано будь-яких пояснень економічної суті таких платежів або відшкодувань. Утім, вона зрозуміла вже із самої назви цього терміна, а також колишніх правил обліку подібних сум (див. нечинне на сьогодні ПКТ 15 «Операційна оренда: заохочення»). Це не що інше, як заохочення (мотивація) орендаря укласти новий або продовжити чинний договір оренди.

Але який же режим обліку виплачених орендодавцем стимулів?

МСФЗ 16 скромно мовчить і про цей суттєвий момент. Передбачено лише загальні операційноорендні правила обліку, суть яких — нижче.

Правила обліку операційної оренди

1. Орендодавець визнає орендні платежі за договором операційної оренди як дохід на:

• прямолінійній основі або
• будь-якій іншій систематичній основі, якщо вона краще відображає модель, завдяки якій зменшується вигода, отримана від використання базового активу (параграф 81 МСФЗ 16).

1. Орендодавець визнає витрати (у тому числі амортизацію базового активу), понесені під час отримання доходу від оренди, як витрати (параграф 82 МСФЗ 1616).
2. Орендодавець додає первісні прямі витрати, понесені під час укладення договору операційної оренди, до балансової вартості базового активу та визнає їх як витрати протягом строку оренди на тій самій основі, що й дохід від оренди (параграф 83 МСФЗ 16).

У додатку А первісні прямі витрати визначені як…

«... додаткові витрати, понесені у зв’язку з укладанням оренди, які не були б понесені, якби такої оренди не було б укладено, за винятком таких витрат, понесених орендодавцем-виробником або орендодавцем-дилером у зв’язку з фінансовою орендою».

На перший погляд, у деяких випадках під це визначення можна підвести й стимулювальні платежі орендодавця на користь орендаря. Адже вони теж є додатковими та не були би понесені, якби не укладали договір оренди. Водночас, враховуючи наявність в МСФЗ 16 окремого визначення стимулів до оренди та їхній найтісніший зв’язок із сумою відшкодування (винагороди) за договором оренди (про це — далі), ми виходимо з того, що в них, як і раніше, — інший, спеціальний режим обліку.

Правила обліку виплаченого стимулу

Якщо міркувати логічно і знову-таки зважати на колишні правила орендодавецького обліку операційної оренди, які з набранням чинності МСФЗ 16 не зазнали суттєвих змін, можна дійти таких висновків.

Стимули (ще їх називають пільгами), надані орендареві в процесі погодження умов нового або продовження чинного договору операційної оренди, можна вважати невід’ємною частиною чистої суми відшкодування за користування активом, погодженого сторонами договору оренди (орендодавцем та орендарем).

Відповідно, надані стимули, як і раніше, рекомендується відображати як зменшення орендного доходу протягом усього строку оренди. При цьому застосовують ті самі принципи визнання, що й для орендного доходу. Тобто стимул списують (амортизують) на зменшення доходу від оренди на прямолінійній основі або на іншій систематичній основі, якщо вона краще відображає модель зменшення вигід від використання базового активу.

Якщо максимально спростити, то дохід від оренди, що періодично визнається, дорівнюватиме чистому відшкодуванню за весь період оренди (валові орендні платежі мінус надані стимули), поділеному на кількість періодів (як правило, місяців) нарахування оренди, передбачену договором.

Цікаво, що міжнародні аудитори аналогічно трактують аспект обліку операційної оренди, який ми розглядаємо.

Наприклад, експерти EY ще у 2016 році зауважували:

«Договор аренды, заключенный с арендодателем, может предусматривать платежи в пользу арендатора, стимулирующие подписание данного договора, например, авансовые денежные платежи в пользу арендатора, возмещение затрат арендатора (например, расходов, связанных с переездом) либо принятие арендодателем на себя обязательств арендатора по заключенному ранее договору аренды с третьим лицом.
<…>
В случае операционной аренды арендодатели должны отложить затраты на любые стимулирующие арендные платежи, уплаченные или подлежащие уплате в пользу арендатора, и признавать такие затраты в качестве уменьшения арендного дохода на протяжении срока аренды».

Загалом солідарні з цим і МСФЗ-експерти КПМГ:

«Льготы, предоставленные арендатору в процессе согласования условий нового или продления действующего договора операционной аренды, считаются неотъемлемой частью арендных платежей, связанных с использованием базового актива. Они отражаются как уменьшение арендного дохода на протяжении срока аренды с использованием тех же принципов признания, что и для арендного дохода — т. e. на пропорциональной основе, кроме случаев, когда использование другого метода систематического распределения позволяет более адекватно отразить, каким образом с течением времени уменьшаются выгоды, связанные с переданным в аренду активом [МСФО (IFRS) 16.A, 81]» 2.

Приклад 

На початку жовтня 2020 року компанія здала в операційну оренду приміщення (основний засіб) на 6 місяців (без опціону на продовження).
Орендна плата — 250 000 грн (без ПДВ). Усього за 6 міс. — 1 500 000 грн (без ПДВ).
Орендодавець під час укладення договору оренди виплатив орендареві 90 000 грн (компенсував можливі витрати на переїзд), щоб заохотити його до нової оренди.

В обліку орендодавця це може відображатися так.

Виплачений стимул до оренди в сумі 90 000 грн розподіляємо на весь шестимісячний строк оренди (90 000 грн : 6 міс.) та отримуємо 15 000 грн на місяць.

Місячний дохід від оренди з урахуванням рівномірного (лінійного) списання (амортизації) стимулу становитиме 235 000 грн (250 000 грн – 15 000 грн або (1 500 000 грн – 90 000 грн) : 6 міс.).

Щоби досягти визнання доходу від оренди в сумі 235 000 грн/міс. протягом строку оренди, на думку автора, можна нараховувати й погашати стимул до оренди в такому порядку:

Місяць	Місячна орендна плата, грн	Визнання/списання (амортизація) стимулу до оренди, грн	Місячний (чистий) дохід від оренди, грн	Виплата орендної плати, грн	Залишок стимулу до оренди на кінець місяця, грн
0		90 000			90 000
1	250 000	(15 000)	235 0003 Місячна орендна плата (250 000 грн) – місячна сума списання стимулу до оренди (15 000 грн).	250 000	75 000 (90 000 – 15 000)
2	250 000	(15 000)	235 0004 Місячна орендна плата (250 000 грн) – місячна сума списання стимулу до оренди (15 000 грн).	250 000	60 000 (75 000 – 15 000)
3	250 000	(15 000)	235 0005 Місячна орендна плата (250 000 грн) – місячна сума списання стимулу до оренди (15 000 грн).	250 000	45 000 (60 000 – 15 000)
4	250 000	(15 000)	235 0006 Місячна орендна плата (250 000 грн) – місячна сума списання стимулу до оренди (15 000 грн).	250 000	30 000 (45 000 – 15 000)
5	250 000	(15 000)	235 0007 Місячна орендна плата (250 000 грн) – місячна сума списання стимулу до оренди (15 000 грн).	250 000	15 000 (30 000 – 15 000)
6	250 000	(15 000)	235 0008 Місячна орендна плата (250 000 грн) – місячна сума списання стимулу до оренди (15 000 грн).	250 000	— (15 000 – 15 000)

 Кореспонденція рахунків в орендодавця може бути такою:

1) перераховано орендареві стимул до оренди під час укладення договору оренди:

• Дт Стимул до оренди 90 000 грн
• Кт Поточні рахунки в банку 90 000 грн

2) визнано дохід від оренди в жовтні 2020 року:

• Дт Дебіторська заборгованість 250 000 грн
• Кт Дохід від операційної оренди 250 000 грн
• Дт Дохід від операційної оренди 15 000 грн
• Кт Стимул до оренди 15 000 грн

3) виплачено орендну плату за жовтень 2020 року:

• Дт Поточні рахунки в банку 250 000 грн
• Кт Дебіторська заборгованість 250 000 грн

Аналогічно орендодавець визнає дохід від орендної плати за подальші п’ять місяців оренди.

Стимули в балансі

Залишилося з’ясувати, за якою статтею орендодавцеві слід визнавати стимул до оренди у своїй фінансовій звітності.

Оскільки сплачений орендареві стимул не можна в одну мить списати на витрати періоду, компанії, дійсно, доведеться відображати залишок стимулу до оренди на дату складання фінансової звітності в активі МСФЗ-балансу. Очевидно, що в цьому випадку орендодавець не має іншого вибору. Адже звіт про фінансовий стан і звіт про фінансові результати визнають лише п’ять елементів: активи, зобов’язання, власний капітал, доходи й витрати.

Крім того, такий підхід фактично забезпечує відповідність визнання витрат на стимули зароблюваному орендному доходу, тобто дозволяє відкласти на майбутнє витрати, понесені у звітному періоді для отримання майбутніх орендних доходів (параграф 5.5 Концептуальної основи фінансової звітності (переглянутої в березні 2018 року), далі — КО).

Водночас заради правди зауважимо, що забезпечення відповідності витрат і доходів не є завданням КО. Ба більше, вона не допускає можливості визнавати в МСФЗ-балансі будь-які статті, що не відповідають визначенню активу, зобов’язання або власного капіталу (див. параграфи 5.1, 5.5–5.7 КО, параграф 28 МСБО 1 «Подання фінансової звітності»).

Утім, на думку автора, сплачений стимул формально цілком відповідає визначенню активу як теперішнього економічного ресурсу, контрольованого компанією в результаті минулих подій (параграфи 4.3–4.5 КО).

Реально відповідні витрати орендодавця посприяли укладенню договору оренди та виникненню права на отримання майбутніх економічних вигід у формі періодичної орендної плати. Тож у плані «активності» стимули нічим не гірші, припустимо, від тих же первісних прямих витрат орендодавця на укладення договору операційної оренди. Просто за усталеною практикою обліковуються в іншому режимі.

Розбираючись із відображенням стимулів в активі МСФЗ-балансу, передусім зауважимо, що така стаття, як «відкладені витрати» або «витрати майбутніх періодів», в МСФЗ прямо не стандартизована. Та й включати до статті з такою назвою ті суми, які в майбутньому не збільшать витрат, а зменшать доходи, погодьтеся, було б дещо дивно.

Ми припускаємо, що одним з обговорюваних варіантів може бути відображення несуттєвих стимулів до оренди у складі такої статті балансу, як «торговельна та інша дебіторська заборгованість» (параграф 54 (є) МСБО 1). З поділом — залежно від строку оренди, протягом якого періодично списують балансовий залишок орендного стимулу, — на поточну й непоточну компоненти (частини).

Наприклад, коментуючи свого часу застосування старого МСБО 17 «Оренда», авторитетні МСФЗ-експерти КПМГ зауважували:

«Альтернативно, если договор аренды заключён на 10 лет и ежегодный арендный платёж составляет 800 д. е. в первые пять лет и 1 000 д. е. с шестого по десятый год, то арендатор (и арендодатель) будут систематически признавать чистую сумму возмещения, составляющую 9 000 д. е., на протяжении 10 лет срока аренды.

<…> Исходя из допущения о том, что в каждом году из этих десяти лет величина выгоды будет одинаковой, арендатор признаёт расход по аренде в сумме 900 д. е. в первый год и начисленную задолженность по арендной плате в размере 100 д. е. в конце первого года, тогда как арендодатель признаёт 900 д. е. в качестве дохода по аренде и 100 д. е. как дебиторскую задолженность»9.

Такого трактування природи стимулів дотримуються й фахівці PwC 10.

Утім, вважаємо, така дебіторська заборгованість доволі умовна. Наприклад, уявімо, що після закінчення першого року оренди сторони розірвали договір без будь-яких додаткових «штрафних» виплат. У нашому розумінні орендодавцеві просто довелося би списати її на прибуток або збиток, оскільки орендар згідно з договором не зобов’язаний перераховувати йому згадані 100 г. о. (платіж орендаря за перший рік — 800 г. о.). Ця сума буде відшкодована лише після п’яти років, коли орендна плата підвищиться до 1 000 г. о.

Отже, потрібно розуміти, що в розглядуваному випадку орендар не має зобов’язань у сумі стимулу перед орендодавцем. Йдеться не про передоплату орендареві за будь-яке майбутнє постачання, не пов’язане з орендою. По суті, маємо справу зі сплаченими (відкладеними) витратами на заохочення до оренди зі спеціальним режимом їх обліку у формі періодичного вирахування з нарахованого орендного доходу. Причому, вочевидь, заохочення без жодних формалізованих зустрічних зобов’язань чи обмежень.

Хай там як, на погляд автора, виплачений орендний стимул коректніше відображати в таких додаткових статтях МСФЗ-балансу, як «Інші поточні нефінансові активи» (Other current non-financial assets) або «Інші непоточні нефінансові активи» (Other non-current non-financial assets) 11. Якщо стимул списуватимуть на зменшення доходу не більше ніж 12 місяців після звітного періоду — у поточних активах. Якщо більше за такий період — у непоточних (параграф 66 МСБО 1).

Методологічним підґрунтям для цього є, зокрема, параграф 55 МСБО 1, який приписує подавати додаткові рядки у звіті про фінансовий стан, коли таке подання доречне для розуміння фінансового стану суб’єкта господарювання (див. розділ «[210000] Statement of financial position, current/non-current» IFRS Taxonomy 2020). Подібні статті можна знайти, наприклад, і в хаотичному укрперекладі Таксономії фінансової звітності за МСФЗ, затвердженому наказом МФУ від 07.12.2018 р. № 983. Подано їх і рядками 1090 р. І і, відповідно, 1190 р. ІІ стандартизованого Мінфіном балансу (звіту про фінансовий стан) (форма № 1, затверджена наказом МФУ від 07.02.2013 р. № 73).

Також, вважаємо, не буде помилкою, якщо для подання поточного стимульного активу компанія-орендодавець використовувала рядок 1170 р. ІІ укрбалансу з назвою «Витрати майбутніх періодів». Щоправда, у такому разі доцільно було б у примітках докладно пояснити, що ці «майбутні витрати» не зовсім (а точніше — зовсім не) витрати в їх класичному розумінні, тобто розкрити, що виплачені стимули до оренди в майбутньому будуть визнані не «прямо» у витратах, а шляхом їх періодичного вирахування з доходу від оренди. Водночас, щоб уникнути будь-яких докорів та зауважень суворих аудиторів щодо такого подання стимулів, з точки зору автора, краще все-таки використовувати перший варіант.

Тож компаніям, для яких пропонований підхід виявиться прийнятним, не доведеться винаходити велосипед і модифікувати вітчизняний баланс 12.

Водночас підприємство на власний розсуд може деталізувати (виділити) ці стимульно-активні статті просто в балансі або ж у примітках до фінансової звітності. Наприклад, передбачивши для стимулів у відповідних розділах активів (поточні або непоточні) додаткові статті з належною назвою. Припустимо, «виплачені стимули до оренди» або «стимули оренди активів».

Рішення про деталізацію залежить від судження менеджменту, яке базується, зокрема, на суттєвості стимулів та доцільності їх окремого розкриття для розуміння фінансового стану компанії (параграфи 78, 58, 55 МСБО 1).

Тому, якщо суми сплачених стимулів для компанії суттєві, з точки зору автора, їх доцільно розкрити у фінзвітності окремим рядком, щоб користувачі могли легко ідентифікувати їх та зрозуміти економічний зміст такої статті.

Якщо окрему стимульно-активну статтю з інших нефінансових активів не виділяють, для компанії є сенс додатково розкрити інформацію про визнані в балансі стимули в примітках до фінансової звітності (параграф 112 (в) МСБО 1).

У будь-якому разі, через різноманіття суджень, підхід до класифікації та подання інформації про такі стимули радимо обговорити з аудиторами, що підтверджують фінзвітність компанії. Нехай і вони поміркують над цим питанням.