Журнали

Практика МСФЗ 28 вересня, 2020
9
У

Усе, що головбух хоче знати про КТМФЗ 23, але боїться спитати

Український переклад IFRIC 23 «Uncertainty over Income Tax Treatments», затвердженого IASB у травні 2017 року (КТМФЗ 23 «Невизначеність щодо підходів до податку на прибуток»), 14 червня 2019 року був оприлюднений на офіційному вебсайті Міністерства фінансів України, і відтак відповідно до ч. 1 ст. 12 1 Закону про бухоблік КТМФЗ (IFRIC) 23 став частиною «українських» МСФЗ та обов’язковим для застосування під час складання офіційної фінансової звітності в Україні для деяких категорій підприємств (передусім «великих» підприємств, інших підприємств, що становлять суспільний інтерес, банків, підприємств, які застосовують МСФЗ за власним рішенням, тощо).
У цій статті ми наводимо аналіз основних положень, а також надаємо поради щодо практичних аспектів застосування КТМФЗ 23 в українських реаліях.

-A
A+

 

Віктор Шекера, директор, корпоративне оподаткування, ТОВ «КПМГ-Україна»
 

ЗМІСТ

Скільки відтінків у невизначеності щодо податку на прибуток?

Чи обмежується невизначеність щодо податку на прибуток виключно податком на прибуток підприємств?

Податок на доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України (податок на репатріацію)

Інші податки

Штрафи та пені

Якщо знехтувати: які ризики та відповідальність?

До яких ризиків може призвести надмірна стандартослухняність?

Чим застосування КТМФЗ 23 у звіті за 2019 рік відрізняється від застосування КТМФЗ 23 надалі?

Перше застосування КТМФЗ 23 у звіті за 2019 рік

КТМФЗ 23 у звітах за 2020 та 2021 роки

Аудиторський звіт до ДПСУ

КТМФЗ 23 та облікова політика: точки перетину

Суттєвість

Формалізація опису процедур та інших важливих аспектів

Дата формалізації секції облікової політики щодо КТМФЗ 23

КТМФЗ 23: інші обґрунтування та підготовчі роботи

КТМФЗ 23 та проміжна фінансова звітність

КТМФЗ 23 та COVID-19

Як розкривають невизначеність щодо податку на прибуток у фінансовій звітності деякі українські компанії?

Попередній підсумок

Скільки відтінків у невизначеності щодо податку на прибуток?

Основні вимоги КТМФЗ (IFRIC) 23 стосуються розкриття (або нерозкриття) у фінансовій звітності впливу невизначеного підходу до податку — підходу до декларування податку на прибуток, щодо якого (підходу) існує невизначеність із приводу того, чи визнає такий підхід податковий орган прийнятним згідно з податковим законодавством (параграф 3 (в) КТМФЗ 23).

Зокрема, платнику податку слід розглянути, наскільки ймовірним є прийняття (або неприйняття) податковими органами (у тому числі й судами) невизначеного підходу до податку, якщо такий підхід застосовувався (застосовуватиметься) під час декларування податку на прибуток (параграфи 9, 10 КТМФЗ 23).

У тому випадку, якщо існує ймовірність прийняття податковим органом невизначеного підходу до податку, відповідно до параграфа 10 КТМФЗ 23 та параграфа А5 додатка А «Керівництво щодо застосування» до КТМФЗ 23 платник:

  • визначає оподатковуваний прибуток (податковий збиток), невикористані податкові збитки, невикористані податкові вигоди або ставки оподаткування згідно з підходом до податку, який використовують або планують використовувати під час декларування податку на прибуток;
  • визначає доцільність розкриття у своїй фінансовій звітності за МСФЗ потенційного впливу невизначеності як пов’язаної з податком непередбаченої події із застосуванням параграфа 88 МСБО 12 «Податки на прибуток» (тобто інформації про пов’язані з податком на прибуток суттєві умовні зобов’язання та умовні активи відповідно до положень МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання та умовні активи»).

Згідно з параграфами 11, 12 КТМФЗ 23, якщо не існує ймовірності прийняття податковим органом невизначеного підходу до податку (який був застосований під час декларування податку на прибуток), вплив невизначеності відображають під час визначення відповідного оподатковуваного прибутку (податкового збитку), баз оподаткування, невикористаних податкових збитків та податкових відшкодувань із використанням одного із таких методів, залежно від того, який метод, за оцінками платника, найкраще підходить для оцінки впливу невизначеності: (а) метод найімовірнішої суми або (б) метод очікуваного значення.

Тобто у випадку, коли прийняття податковим органом невизначеного підходу до податку не є ймовірним, додатково до звичного бухгалтерського проведення Дт 98 «Витрати з податку на прибуток» Кт 64, субрахунок «Податок на прибуток», на суму податку на прибуток, зазначену в декларації, платник буде зобов’язаний відобразити у фінансовій звітності «додаткове» нарахування / витрати (і відповідні зобов’язання) з податку на прибуток на основі такої невизначеності — за методом найімовірнішої суми або за методом очікуваного значення.

Якщо невизначений підхід до податку впливає як на поточний податок на прибуток, так і на відстрочений податок (наприклад, у разі впливу на податкові бази активів та зобов’язань), платник застосовує послідовні судження та оцінки щодо розкриття (або визнання) у фінансовій звітності ефекту невизначеності як щодо поточного податку на прибуток, так і щодо відстрочених податкових зобов’язань та активів згідно з положеннями МСБО 12.

Чи обмежується невизначеність щодо податку на прибуток виключно податком на прибуток підприємств?

Податок на доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України (податок на репатріацію)

Питання необхідності розкривати (або не розкривати) інформацію про податок на репатріацію у фінансовій звітності за МСФЗ відповідно до КТМФЗ 23 важливе в контексті нововведень до ПКУ, внесених Законом № 466 1. Ці нововведення можуть призвести до багатьох ситуацій невизначеності щодо податку на прибуток (внаслідок таких новацій, як контрольовані іноземні компанії, «конструктивні дивіденди», трансфертне ціноутворення, зміни процедур підтвердження статусу beneficial owner тощо).

Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 р. № 466-IX (aka «законопроєкт 1210»).

З одного боку, параграфи 1 та 4 КТМФЗ 23, посилаючись на МСБО 12, конкретизують сферу дії КТМФЗ 23 (стосовно української специфіки) податком на прибуток підприємств. З другого боку, положення пп. 9.1.1, 141.4 та розділу ІІІ ПКУ дають формальні нормативні підстави кваліфікувати як податок на прибуток (його складову частину) і податок на доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України.

У цілому МСБО 12 (параграфи 2, 7, 52А, 57А тощо) оперує поняттям «податки на дивіденди» та зазначає: податки на прибуток включають також інші податки, зокрема податки на дивіденди, які мають бути сплачені дочірнім чи асоційованим підприємством або суб’єктом спільної діяльності суб’єктові господарювання, що звітує.

Водночас параграф 65А МСБО 12 зазначає:

«Якщо суб’єкт господарювання виплачує дивіденди своїм акціонерам, від нього може вимагатися сплатити частину дивідендів податковим органам за дорученням акціонерів. У багатьох юрисдикціях цю суму називають податком на дивіденди. Така сума, що сплачена чи підлягає сплаті податковим органам, відображається за дебетом власного капіталу як частина дивідендів».

Отже, якщо зазначене положення МСБО 12 значно зменшує (хоча й не повністю усуває) необхідність розкривати інформацію про невизначеність щодо податку на прибуток у частині податку на дивіденди за КТМФЗ 23, то про необхідність такого розкриття в частині податку на репатріацію з інших видів доходу, виплачуваних українськими компаніями нерезидентам (роялті, проценти, доходи від відчуження цінних паперів, інші доходи згідно з переліком за п. 141.4 ПКУ), ані в КТМФЗ 23, ані в МСБО 12 не зазначено.

Інші податки

У коментарі МСФЗ, наданому експертами КПМГ 2, зазначено таке:

МСФО: точка зрения КПМГ, 16-е издание, 2019/20 (пункт 3.13.660.50).

«Неопределённость, связанная с налогами, отличными от налога на прибыль, — например, с такими налогами на оборот, как налог на добавленную стоимость, — признаётся и оценивается в соответствии с МСФО (IAS) 37, кроме случаев, когда конкретный порядок её учёта устанавливается другим стандартом — например, МСФО (IAS) 19 в части налогов по социальному страхованию».

Водночас, як випливає з параграфа 1 МСБО 12, вимоги КТМФЗ 23 можуть поширюватися не тільки на український податок на прибуток, але й на аналогічні податки, які підпадають під сферу регулювання МСБО 12 та можуть сплачуватися українським підприємством (або закордонними підприємствами групи — у випадках консолідованої звітності) в інших, ніж Україна, юрисдикціях.

Штрафи та пені

Зазвичай у разі нарахування податку на прибуток українські податкові органи також нараховують штрафні санкції та пеню. Оскільки ні МСБО 12, ні КТМФЗ 23 не зазначають специфіки відображення у фінансовій звітності інформації про потенційні штрафи, довгий час це питання було не врегульоване. У рішеннях Комітету з інтерпретацій МСФЗ IASB від 12.09.2017 р. із цього питання зазначено такі моменти:

  1. підприємства не мають права визначати у своїй обліковій політиці порядок визнання штрафів та пені — за МСБО 12 або за МСБО 37;
  2. слід визначити, — на підставі судження та з огляду на всі наявні факти та обставини, — чи відповідають такі штрафи та пені визначенню «податки на прибуток»:
  • якщо так — вимоги МСБО 12 (і, як наслідок, КТМФЗ 23) застосовуються до таких штрафів та пені;
  • якщо ні — до штрафів та пені застосовують положення МСБО 37 (така методика відображення випливає з українського податкового законодавства).

У будь-якому разі відповідно до параграфа 122 МСБО 1 «Подання фінансової звітності» підприємство розкриває у фінансовій звітності своє судження з цього приводу, якщо це судження є частиною суджень, які суттєво впливають на суми, визнані у фінансовій звітності. Також незалежно від застосування МСБО 12 або МСБО 37 (відповідно до параграфів 79 МСБО 12 та 84, 85 МСБО 37) підприємство розкриває основні компоненти витрат (доходу) з податку на прибуток, узгодження залишків резервів на початок і кінець звітного періоду та іншу інформацію, якщо відповідні операції є суттєвими для фінансової звітності.

Якщо знехтувати: які ризики та відповідальність?

Почнемо з адміністративної відповідальності (якщо необґрунтоване нерозкриття інформації згідно з КТМФЗ 23 у фінансовій звітності буде підтверджено / доведено). На посадових осіб може бути накладено штраф:

  • за відсутність бухгалтерського обліку або ведення його з порушенням установленого порядку, внесення неправдивих даних до фінансової звітності (ст. 164 2 КУпАП 3) від 136 до 255 грн (а за повторне протягом року порушення — від 170 до 340 грн);
  • за порушення порядку оприлюднення фінансової звітності або консолідованої фінансової звітності разом з аудиторським звітом (ст. 163 16 КУпАП) від 17 000 грн до 34 000 грн (а за повторне протягом року порушення — від 34 000 грн до 51 000 грн).

Додатково до зазначеної вище відповідальності, у разі необґрунтованого нерозкриття інформації згідно з КТМФЗ 23 у фінансовій звітності, власне для підприємства та для менеджменту підприємства можуть виникнути такі основні ризики притягнення до відповідальності:

  • підприємство може бути притягнуте до відповідальності та/або буде вимушене компенсувати завдані матеріальні та/або моральні збитки через порушення господарського, корпоративного законодавства, законодавства про державні закупівлі тощо (якщо, наприклад, буде встановлено, що внаслідок необґрунтованого нерозкриття інформації за КТМФЗ 23 акціонери або кредитори / банки / інші контрагенти зазнали шкоди або збитків, їхні інтереси постраждали іншим чином або було порушено правила законодавства в специфічних випадках (державні тендери, приватизація, видобуток корисних копалин, ліцензування певних видів діяльності));
  • таке нерозкриття може бути «додатковим» аргументом для притягнення до кримінальної відповідальності менеджменту підприємства (зловживання службовим становищем, службова недбалість, ухилення від сплати податків і зборів, інші статті Кримінального кодексу України).

До яких ризиків може призвести надмірна стандартослухняність?

Про головний ризик можна часто почути у фільмах про американських поліцейських: «Anything you say can and will be used against you in a court of law» (усе сказане вами може та буде використане проти вас у суді).

Констатуємо, що інформація про невизначеність щодо податку на прибуток, розкрита у фінансовій звітності (яку до того ж підписали керівник та головний бухгалтер платника податку), дійсно може бути додатковим засобом ідентифікації та фактором ризику, що підвищує ймовірність податкових донарахувань для платника податку та притягнення до відповідальності керівництва платника податку. Водночас поширеної судової практики з цього питання в загальнодоступних джерелах інформації наразі немає.

Автор аж ніяк не закликає читачів до навмисного нерозкриття відповідної інформації у фінансовій звітності (отже, і не закликає до здійснення помилок, злочинів або інших правопорушень), якщо таке розкриття вимагається законодавством або стандартами. Водночас будь-яке управлінське рішення має враховувати всі обставини та специфіку відповідних операцій, законодавчі вимоги та можливі наслідки для всіх залучених сторін та осіб (включаючи посадових осіб підприємства, контролюючі органи та інших користувачів фінансової звітності).

Чим застосування КТМФЗ 23 у звіті за 2019 рік відрізняється від застосування КТМФЗ 23 надалі?

Перше застосування КТМФЗ 23 у звіті за 2019 рік

Як зазначено в параграфі Б1 додатка Б «Дата набрання чинності та перехідні положення» до КТМФЗ 23, це тлумачення слід застосовувати до річних звітних періодів, що починаються 1 січня 2019 року або пізніше. Більш раннє застосування дозволено (про що у фінансовій звітності слід здійснити відповідне розкриття).

Внаслідок змін у Законі про бухоблік дата першого застосування КТМФЗ 23 збігається з датою початку звітного періоду за МСФЗ для значної кількості українських підприємств, а саме для підприємств, які за підсумками 2017 року відповідали певним критеріям, отже, кваліфікувалися як «великі» підприємства з датою першого застосування МСФЗ 01.01.2018 р., і складали «живу» фінансову звітність за МСФЗ за період починаючи з 01.01.2019 р.

Під час першого застосування КТМФЗ 23 (з використанням одного з двох методів, як зазначено нижче), зокрема, підприємство зобов’язане проаналізувати звітні податкові періоди до 2019 року на предмет наявності (або відсутності) невизначеності щодо податку на прибуток у таких попередніх звітних періодах. Якщо така невизначеність попередніх періодів буде виявлена, її вплив на фінансову звітність слід визнати (або розкрити інформацію) згідно з положеннями КТМФЗ 23 з урахуванням перехідних положень параграфа В2 додатка Б до КТМФЗ 23.

Логічним є питання строку, за який слід здійснити такий аналіз. З огляду на параграф А2 (в) додатка А «Керівництво щодо застосування» до КТМФЗ 23 це буде строк дії права податкового органу на перевірку або перегляд підходу до податку, тобто строк позовної давності, протягом якого податкові органи можуть визначити та донарахувати податки, — у загальному випадку 1 095 днів (3 роки) або 2 555 днів (7 років) з питань трансфертного ціноутворення 4.

Пункт 102.1 ПКУ, за винятком випадків, коли право податкових органів на перевірку та донарахування не обмежене таким строком позовної давності (податкову декларацію не було подано, посадову особу платника податків (фізичну особу — платника податків) засуджено за ухилення від сплати податків тощо; пп. 102.2, 102.3 ПКУ).

На практиці часто постає запитання: чи призводить факт проведення податкової перевірки (наприклад, планової документальної податкової перевірки), протягом якої не здійснено донарахування з певного питання, до припинення розкриття (або припинення визнання) у фінансовій звітності інформації про відповідні податкові ризики?

Формально, якщо строк позовної давності, визначений ПКУ, не закінчився, положення ПКУ не містять заборони для податкових органів перевіряти період, який уже був перевірений плановою документальною податковою перевіркою. Водночас на практиці частота таких «повторних» перевірок низька 5.

За винятком випадків, коли платник податків подає контролюючому органу уточнюючу податкову декларацію за період, який контролюючий орган перевіряв, і які відповідно до п.п. 78.1.3 ПКУ є підставою для документальної позапланової перевірки.

З огляду на це, а також обставини кожної конкретної планової документальної податкової перевірки, факт такої перевірки може «скорочувати» період аналізу (за періоди до 2019 року) та обмежувати (або не обмежувати) період розкриття / визнання у фінансовій звітності-2019 відповідної «невизначеності щодо податку на прибуток — до 2019» починаючи з більш пізньої дати з таких двох дат:

  • дати, щодо якої строк позовної давності за ПКУ минув, або
  • дати закінчення звітного періоду, перевіреного плановою документальною податковою перевіркою податкових органів (якщо в ході такої перевірки донарахування податку на прибуток із певного питання не були здійснені).

Нормативним підґрунтям такого підходу є параграфи А1, А2 додатка А «Керівництво щодо застосування» КТМФЗ 23, які:

  • зобов’язують підприємство оцінити доречність і вплив зміни у фактах та обставинах або нової інформації;
  • наводять, як приклади таких змін, зокрема, перевірки або дії податкового органу, у тому числі згоду або незгоду податкового органу з підходом до податку або з подібним підходом до податку, застосованим суб’єктом господарювання.

Також нагадаємо, що для фінансової звітності за МСФЗ 2019 року обов’язковим є наведення порівняльної інформації за МСФЗ за попередній звітний період, який починається 01.01.2018 р. Зокрема, таку порівняльну інформацію за МСФЗ (за необхідності або доцільності) наводять і щодо КТМФЗ 23.

КТМФЗ 23 у звітах за 2020 та 2021 роки

Ті самі питання та особливості першого застосування КТМФЗ 23 будуть актуальні для «другої хвилі» підприємств, які відповідно до ч. 2 ст. 2 Закону про бухоблік будуть зобов’язані перейти на МСФЗ внаслідок відповідності у 2018-2019 роках протягом двох років поспіль критеріям, визначеним для «великих» підприємств.

З огляду на нещодавні роз’яснення Мінфіну 6 датою переходу на МСФЗ (і датою першого застосування МСФЗ, у тому числі і КТМФЗ 23 — але для цілей порівняльної інформації) для підприємств «другої хвилі» буде 01.01.2020 р. Розкриття (визнання) відповідної інформації за КТМФЗ 23 (за потреби) для таких підприємств розпочнеться у фінансовій МСФЗ-звітності за 2021 рік, у тому числі і в проміжній.

Щодо підприємств, які складали фінансову звітність за МСФЗ до 2020 року й у 2020 році (і надалі) продовжать цей процес, робота з КТМФЗ 23 продовжиться, але буде залежати від можливих змін податкового законодавства, наявної податкової та судової практики тощо.

Аудиторський звіт до ДПСУ

Зміни до ПКУ, запроваджені Законом № 466, зокрема, вимагають від платників податку на прибуток, які відповідно до Закону про бухоблік  зобов’язані оприлюднювати річну фінансову звітність та річну консолідовану фінансову звітність разом з аудиторським звітом, таке:

  • подавати податковим органам фінансову звітність, яка підлягає оприлюдненню, разом з аудиторським звітом у строк не пізніше 10 червня року, наступного за звітним (абз. 2–4 п. 46.2 ПКУ в редакції Закону № 466);
  • подавати уточнюючий розрахунок до річної податкової декларації з податку на прибуток у строк не пізніше 10 червня року, наступного за звітним, якщо показники оприлюдненої разом з аудиторським звітом річної фінансової звітності зазнали змін порівняно з показниками балансу та звіту про фінансові результати, що подані разом із податковою декларацією, та такі зміни вплинули на показники раніше поданої річної податкової декларації з податку на прибуток підприємств (абз. 3 п. 50.1 ПКУ в редакції Закону № 466).

Норми Закону № 466 не містять перехідних положень щодо цього, але про перше застосування цих законодавчих новацій було зазначено в листі ДПСУ від 04.06.2020 р. № 8939/7/99-00-07-02-01-07: вимоги пп. 46.2 та 50.1 ПКУ застосовують у 2021 році за підсумками (і щодо фінансової звітності та аудиторського висновку) 2020 звітного року.

Отже, починаючи з фінансової звітності за 2020 рік у ПКУ починає працювати норма, яка вимагає уточнювати декларацію з податку на прибуток (та сплачувати додатковий податок на прибуток під час його декларування) внаслідок аудиту фінзвітності. Хоча й до цієї дати сумлінні платники податку зазвичай подавали уточнюючу декларацію з податку на прибуток, якщо фінансовий результат до оподаткування та/або показники додатка «РІ» змінювалися внаслідок аудиту.

Водночас поєднання (і) положень зазначених вище пп. 46.2 та 50.1 ПКУ та (іі) вимог КТМФЗ 23 стосовно розкриття інформації (або визнання впливу) про невизначеність щодо податку на прибуток у фінансовій звітності може підвищувати ризик уваги та фіскальної інтерпретації такої інформації податковими органами. Також ймовірно, що масове подання податковим органам фінансової звітності та аудиторських звітів може спричинити масове отримання платниками запитів ДПСУ, у тому числі і стосовно наявності (відсутності) невизначеності щодо податку на прибуток.

Також, якщо платник визнає в проаудитованій фінансовій звітності вплив невизначеності щодо податку на прибуток відповідно до параграфа 11 КТМФЗ 23 (способом додаткового нарахування податку), це може призвести до появи обов’язку подати уточнену декларацію та сплатити додатковий податок 7. В іншому разі є ризик, що невиконання вимог абз. 3 п. 50.1 ПКУ буде кваліфіковане як умисне ухилення від сплати податків — з відповідними наслідками для платника та його керівництва.

А також 3 % штрафу та пені, оскільки положення ПКУ не містять звільнення від таких штрафів / пені у випадку, наведеному в абз. 3 п. 50.1 ПКУ.

Законодавчі вимоги досить нові, податкова практика ще не напрацьована. Тож будемо пильно її відстежувати.

КТМФЗ 23 та облікова політика: точки перетину

Суттєвість

Набуття чинності КТМФЗ 23 — вагома причина ще одного критичного погляду на облікову політику за МСФЗ вашого підприємства. Зокрема, що дуже важливо, слід здійснити додаткову оцінку: наскільки вам подобається порядок визначення суттєвості, зазначений у вашій обліковій політиці?

КТМФЗ 23 не зумовлює розкриття (або нерозкриття) у фінансовій звітності інформації про невизначеність щодо податку на прибуток залежно від того, є така інформація (невизначеність) суттєвою чи ні.

Водночас параграф 31 МСБО 1 визначає: не потрібно надавати конкретне розкриття, якого вимагає МСФЗ, якщо така інформація, що є результатом такого розкриття, є несуттєвою, навіть якщо МСФЗ містить перелік конкретних вимог або описує їх як мінімальні вимоги.

Подібна вимога міститься в параграфі 8 МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки»: МСФЗ наводять облікові політики, які дають змогу скласти таку фінансову звітність, яка міститиме доречну та достовірну інформацію про операції, інші події та умови, до яких вони застосовуються. Такі політики не слід застосовувати, якщо вплив їх застосування є несуттєвим 8.

Нагадаємо, що відповідно до параграфа 2.11 Концептуальної основи фінансової звітності інформація є суттєвою (material information), якщо її ненаведення, викривлення або завуальовування може, згідно з обґрунтованими очікуваннями, вплинути на рішення, що їх ухвалюють основні користувачі фінансової звітності загального призначення на підставі такої звітності.

Отже, визначення критеріїв суттєвості, які відповідають специфіці діяльності конкретного платника податків, — один з основних аспектів розкриття інформації за КТМФЗ 23 у фінансовій звітності. Одна з найбільш поширених помилок, яких припускаються підприємства, — визначення в обліковій політиці рівня суттєвості в абсолютних сумах.

Найкращим рішенням для облікової політики за МСФЗ (у тому числі і для цілей розкриття у фінансовій звітності інформації за КТМФЗ 23) буде передбачити критерії суттєвості в окремому розділі чи у відповідних розділах облікової політики щодо активів та зобов’язань, керуючись, зокрема, загальним та індивідуальним рівнями суттєвості, які встановлюються на підставі управлінських суджень і з урахуванням загальновизнаної практики, — для окремих статей фінансової звітності та відповідних операцій.

Також, на відміну від МСФЗ (МСБО), Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом МФУ від 27.06.2013 р. № 635, містять досить детальні рекомендації щодо визначення рівня суттєвості. Незважаючи на те, що такі Методрекомендації розроблені відповідно до вимог ПСБО, відносні рівні суттєвості, наведені в них, після деякої модифікації на практиці застосовують і підприємства, які складають фінансову звітність за МСФЗ.

Хочемо застерегти від навмисного завищення суттєвості, щоб уникнути розкриття інформації про невизначеність щодо податку на прибуток (або подібних маніпуляцій із цією ж метою), оскільки той самий МСБО 8 у параграфі 8 зазначає, що неприйнятно робити несуттєві відхилення від МСФЗ або залишати їх невиправленими, щоб досягти особливого подання фінансового стану, фінансових результатів діяльності або грошових потоків суб’єкта господарювання. Також параграф 41 МСБО 8 зазначає, що фінансова звітність не відповідає МСФЗ, якщо вона містить або суттєві, або несуттєві помилки, зроблені навмисно для досягнення особливого подання фінансового стану, фінансових результатів діяльності або грошових потоків суб’єкта господарювання.

Формалізація опису процедур та інших важливих аспектів

Визнання у фінансовій звітності впливу невизначеності щодо податку на прибуток потребує застосування доречного управлінського судження та управлінських оцінок, тож принципи таких суджень та оцінок слід формалізувати в обліковій політиці. Зокрема, доцільно зазначити в обліковій політиці такі основні аспекти:

1. Особливості першого застосування КТМФЗ 23. Нагадаємо, що відповідно до параграфа В2 додатка Б «Дата набрання чинності та перехідні положення» до КТМФЗ 23 таке перше застосування можливе:

а) ретроспективно із застосуванням МСБО 8 (тобто з перерахуванням порівняльної інформації попередніх періодів) або
б) ретроспективно з визнанням кумулятивного ефекту першого застосування КТМФЗ 23 на дату його першого застосування, але без перерахунку порівняльної інформації попередніх періодів.

За нашим досвідом, більшість підприємств зазначає в обліковій політиці саме другий (спрощений) метод.

2. Опис (хоча би мінімальний) процедур кваліфікації: чи є та чи інша ситуація невизначеністю щодо податку на прибуток.

На практиці в такому випадку переважно використовують більш чи менш адаптовані положення КТМФЗ 23, у тому числі щодо процедури взяття до уваги наявних свідчень (включно з приписами ПКУ, інших законів, нормативно-правових актів, офіційних роз’яснень податкових органів, судової практики з податкових питань). Непоодиноким є посилання на пп. 4.1.4 та 56.21 ПКУ (презумпція рішень платника податків; ухвалення рішень в умовах неоднозначного (множинного) трактування прав та обов’язків платника податку).

3. Опис методів визначення суми невизначеності щодо податку на прибуток (методу найімовірнішої суми або методу очікуваного значення) та умов їх застосування. Використовувати обидва методи одночасно можливо, але в різних випадках (за різних умов), зазначених у параграфах 11 (а) та 11 (б) КТМФЗ 23.

4. Конкретизувати зміни у фактах та обставинах, які впливають на невизначеність щодо податку, та їхній вплив на розкриття (або визнання) впливу такої невизначеності у фінансовій звітності або припинення такого розкриття (визнання) впливу невизначеності.

До таких змін можуть бути віднесені:

а) перевірки або дії податкових органів (згода чи незгода податкових органів з підходом, що був застосований платником, тощо);
б) зміни правил, установлених податковими органами;
в) закінчення строку дії права податкового органу на перевірку, внаслідок чого невизначеність зникає або стає малоймовірною.

Здебільшого зміни у фактах та обставинах щодо невизначеності в підході до податку, які відбулися протягом звітного періоду, є змінами в обліковій оцінці відповідно до МСБО 8, які (зміни в обліковій оцінці) призводять до відповідного розкриття або визнання (або припинення розкриття / визнання) інформації у фінансовій звітності поточного звітного періоду.

Зміни у фактах та обставинах (або надходження нової інформації) щодо такої невизначеності також можуть відбутися після звітного періоду: їх слід аналізувати відповідно до положень МСБО 10 «Події після звітного періоду» на предмет кваліфікації таких змін як подій, що вимагають або не вимагають коригувати фінансову звітність відповідного звітного періоду.

Дата формалізації секції облікової політики щодо КТМФЗ 23

Повторно звернемо вашу увагу на дату офіційного оприлюднення української версії КТМФЗ 23 на офіційному вебсайті Мінфіну України — 14.06.2019 р.

Станом на цю дату для підприємств, які у 2019 році подавали фінансову звітність за МСФЗ (у тому числі і для «великих» підприємств із датою першого застосування МСФЗ 01.01.2018 р.), минув строк складання та подання проміжної фінансової звітності за МСФЗ за І квартал 2019 року.

Своєю чергою, передумовою фінансової звітності (у тому числі і проміжної) є, зокрема, формалізація облікової політики. Отже, якщо припустити, що облікова політика за МСФЗ певного підприємства була затверджена до дати подання проміжної звітності за І квартал 2019 року, з об’єктивних причин таке підприємство не могло включити в облікову політику секцію щодо КТМФЗ 23.

На практиці в подібних випадках підприємства складають накази (інші розпорядчі документи) щодо внесення до облікової політики відповідних змін.

КТМФЗ 23: інші обґрунтування та підготовчі роботи

Не менш важливими є власне аналіз та обґрунтування наявності (відсутності) невизначеності щодо податку на прибуток. Зокрема, підприємство може розглянути доцільність таких дій (у випадках, коли є підстави обґрунтовано вважати або припустити, що невизначеність може виникнути):

  1. дослідження обставин операції, відповідних первинних документів;
  2. аналіз роз’яснень податкових органів, узагальнюючих податкових консультацій, наявної судової практики з відповідних податкових питань;
  3. оцінка (погодження) ймовірності позитивного або негативного результату вирішення питання (у тому числі в межах адміністративного оскарження до контролюючих органів або в судовому процесі). Доцільно узгодити таку оцінку з юридичними службами підприємства та/або юридичними радниками, адвокатами, податковими консультантами;
  4. на підставі зазначених вище дій — власне оцінка наявності (відсутності) невизначеності щодо підходів до податку на прибуток (як її визначає КТМФЗ 23) та визначення доцільності (або необхідності) подальших дій (визначення доцільності розкриття потенційного впливу невизначеності або визнання впливу невизначеності / нарахування) відповідно до параграфів 10, 11 КТМФЗ 23 та параграфа А5 додатка А «Керівництво щодо застосування» до КТМФЗ 23.

Після належного здійснення таких «підготовчих робіт» підприємство буде готовим до верифікації аудиторською фірмою правильності розкриття / визнання (або нерозкриття / невизнання) впливу невизначеності за КТМФЗ 23 у фінансовій звітності. Або, якщо аудитор висловить сумніви щодо правильності підходу, підприємство матиме можливість аргументовано довести обґрунтованість своєї позиції.

КТМФЗ 23 та проміжна фінансова звітність

У параграфі Б1 додатка Б «Дата набрання чинності та перехідні положення» до КТМФЗ 23 зазначено, що суб’єкт господарювання повинен застосовувати це тлумачення до річних звітних періодів, що починаються 1 січня 2019 року або пізніше.

Формально ані КТМФЗ 23 не містить порядку розкриття (або нерозкриття) впливу невизначеності щодо податку на прибуток у проміжній фінансовій звітності, ані МСБО 34 «Проміжна фінансова звітність» не встановлює обов’язку та особливостей такого розкриття.

Параграфи 4, 5, 7, 9 та інші в МСБО 34 дозволяють і навіть заохочують підприємства публікувати у проміжному фінансовому звіті повний комплект фінансової звітності (як визначено в МСБО 1) замість стислої фінансової звітності та окремих пояснювальних приміток. Зрозуміло, що якщо підприємство обирає повний формат проміжної фінансової звітності, інформацію про вплив невизначеності щодо податку на прибуток (якщо така була) розкривають у проміжній фінансовій звітності за правилами КТМФЗ 23.

Окрім того, підприємство може обрати (та формалізувати в обліковій політиці або іншому розпорядчому документі) підхід, коли проміжну фінансову звітність складають у форматі так званого комплекту стислої фінансової звітності з розкриттям окремих пояснювальних приміток (мінімальної інформації) відповідно до параграфів 15.Б–15.В та 16.А МСБО 34. Водночас таке спрощення порядку розкриття інформації в проміжній фінансовій звітності, найімовірніше, не дозволить уникнути розкриття невизначеності щодо податку на прибуток (за наявності) у проміжній фінансовій звітності з таких причин:

  • у проміжній фінансовій звітності слід застосовувати ту саму облікову політику, яку застосовано в річній фінансовій звітності, за винятком змін в обліковій політиці, які відбулися після дати останньої річної фінансової звітності і які мають відображатися в подальшій річній фінансовій звітності (параграф 28 МСБО 34);
  • водночас підприємство має включати до свого проміжного фінансового звіту пояснення подій та операцій, які є суттєвими для розуміння змін у фінансовому стані та в результатах діяльності після закінчення періоду останньої річної звітності. Така інформація, що розкривається, має поновлювати відповідну інформацію останнього річного фінансового звіту (параграфи 15 та 15 (в) МСБО 34);
  • перелік подій та операцій, для яких вимагається розкриття інформації в проміжній фінансовій звітності, наведений у параграфі 15Б МСБО 34, не є вичерпним: про це зазначено в тому ж параграфі 15Б МСБО 34;
  • принципи визнання активів, зобов’язань, доходу та витрат для проміжних періодів, а також застосування підприємством у проміжній фінансовій звітності облікової політики мають відповідати принципам визнання та обліковій політиці, застосовуваним у річній фінансовій звітності (параграф 29 МСБО 34).

Наголосимо, що (як зазначає параграф 2 МСБО 34) те, що суб’єкт господарювання не подавав проміжні фінансові звіти протягом окремого фінансового року або подавав проміжні фінансові звіти, які не відповідають цьому стандартові, не є перешкодою для того, щоб річна фінансова звітність суб’єкта господарювання відповідала МСФЗ, якщо в іншому річна фінансова звітність відповідає МСФЗ.

КТМФЗ 23 та COVID-19

Надані українським анти-COVID-19-законодавством податкові та звітні пільги і звільнення (відтермінування строків податкових перевірок, деякі податкові пільги, послаблення в податковому адмініструванні тощо) не стосувалися порядку розкриття у фінансовій звітності за МСФЗ українських підприємств невизначеності щодо податку на прибуток — окрім звільнення від відповідальності за несвоєчасне оприлюднення (або неоприлюднення) фінансової звітності, як зазначено нижче.

Як розкривають невизначеність щодо податку на прибуток у фінансовій звітності деякі українські компанії?

Беручи до уваги сказане вище, цікаво проаналізувати, як саме розкривають невизначеність щодо податку на прибуток в МСФЗ-звітності-2019 деякі українські компанії. Станом на дату виходу цього номера журналу «Практика МСФЗ» строки карантину через COVID-19 вкотре були подовжені (цього разу — до 31.10.2020 р.).

Отже, застосування відповідальності за несвоєчасне оприлюднення (або неоприлюднення) фінансової звітності для більшості українських компаній відтерміновано як мінімум до 31 грудня 2020 року (за загальним правилом «дата закінчення карантину плюс 90 днів, але не пізніше 31.12.2020 р.»), що, відповідно, призводить до неповного або із запізненням оприлюднення фінансової звітності значною кількістю компаній.

Але аналіз і наявної фінансової звітності за МСФЗ за 2019 рік досить показовий.

Акціонерне товариство «Національна акціонерна компанія НАФТОГАЗ УКРАЇНИ» у своїй окремій фінансовій звітності за МСФЗ станом на та за рік, що закінчився 31 грудня 2019 року, зазначає (на с. 68) КТМФЗ 23 «Невизначеність стосовно порядку стягнення податків на прибуток» у складі нових і переглянутих МСФЗ, які компанія вперше прийняла до застосування за фінансовий рік, який починається «на або після» 1 січня 2019 року.

Водночас у примітках до фінансової звітності зазначено: «окрім змін, пов’язаних із застосуванням нового стандарту МСФЗ 16, < …> прийняття до застосування поправок до стандартів не завдало жодного впливу на фінансовий стан або показники діяльності, відображені у окремій фінансовій звітності, і не призвели до будь-яких змін в обліковій політиці Компанії та сумах, відображених за поточний або попередні роки» (с. 69).

Примітка 21 «Податок на прибуток» до фінансової звітності (с. 41 і далі) та примітка 26 «Основа підготовки та основні принципи облікової політики» (с. 55) у частині податку на прибуток також не містять інформації про можливий вплив невизначеності щодо податку на прибуток (якщо така була) на показники фінансової звітності компанії.

Подібний підхід застосувало й Акціонерне товариство «Українська залізниця»: на с. 15 своєї консолідованої фінансової звітності станом на 31 грудня 2019 року воно зазначає КТМФЗ 23 «Невизначеність щодо підходів до податку на прибуток» у складі змін та поправок, які Група прийняла вперше щодо періодів фінансової звітності, що почались або почнуться після 1 січня 2019 року. Водночас у примітках до звітності зазначено, що застосування цих тлумачень, змін та поправок не мало суттєвого впливу на консолідовану фінансову звітність Групи.

Примітка 21 «Податок на прибуток» (с. 43–45 фінансової звітності) також не зазначає про вплив невизначеності щодо податку на прибуток (якщо така була) на показники фінансової звітності.

Державне підприємство «НАЕК «Енергоатом у своїй фінансовій звітності (с. 23, 24) навело основні положення КТМФЗ 23 «Невизначеності щодо обліку податку на прибуток» та зазначило загальний алгоритм дій підприємства у випадках відсутності ясності щодо вимог податкового законодавства, невизначених податкових трактувань, відображення цієї невизначеності у фінансовій звітності, а також у випадках перегляду суджень та оцінок внаслідок змін фактів та обставин.

Водночас ані розділ 3 «Облікова політика» в частині податку на прибуток (як наведено на с. 21), ані розділ приміток 16.8 «Податок на прибуток» (с. 62, 63) не містять інформації про наявність або відсутність впливу невизначеності щодо податку на прибуток (якщо така була) на показники фінансової звітності 2019 року.

АТ «Укрпошта» у своїй фінансовій звітності відповідно до МСФЗ станом на 31 грудня 2019 року на с. 23 наводить КТМФЗ 23 «Невизначеність при обліку податку на прибуток» у переліку змінених стандартів, які набули чинності з 1 січня 2019 року, але не мали суттєвого впливу на компанію. Секція 28 «Податок на прибуток» приміток до фінансової звітності також не містить інформації про податкову невизначеність.

Такий перелік розкриття (або нерозкриття?) деякими провідними компаніями України у своїй фінансовій звітності інформації про вплив невизначеності щодо податку на прибуток можна продовжувати й далі. Отже, можна припустити, що:

  • або ПКУ більше не містить положень, які можуть бути інтерпретовані неоднозначно (або не припускають множинного трактування прав та обов’язків платників податків);
  • або (найімовірніше) зазначені компанії (а також багато інших платників податків) мають юридично обґрунтовані аргументи, які дозволяють керівництву компаній стверджувати, що підходи, застосовані компаніями під час декларування податку на прибуток, є правомірними і можуть бути ефективно захищеними, а отже, такої невизначеності та/або впливу невизначеності щодо податку на прибуток на показники фінансової звітності немає і необхідності відповідного розкриття або визнання не виникає.

Також цікаво те, що у фінансових звітах деяких компаній назва КТМФЗ 23 дещо відрізняється від назви цього документа, розміщеного на офіційному сайті Міністерства фінансів України.

Попередній підсумок

Підсумок попередній з тієї причини та полягає в тому, що проаналізовані нормативні вимоги досить нові й поширена практика застосування КТМФЗ 23, тим більше в українських історично «фіскальноорієнтованих» реаліях, на сьогодні ще не напрацьована.

Сподіваємося, що застосування КТМФЗ 23 в Україні буде розвиватися в цивілізованому напрямі. У будь-якому разі «хто попереджений, той озброєний». Певні, що аналіз аспектів застосування КТМФЗ 23, наведений у цій публікації, буде корисним для ухвалення нашими читачами зважених управлінських рішень.

№ 9, 2020  (с. 53)
Вверх
Закрыть
Замовити зворотній дзвінок
Буде виконано оформлення передплати на обране видання
Телефон
Оформити
Повернутися
Закрыть
Вибачте, на обраний вами період передплата не здійснюється. Для того щоб задати своє питання телефонуйте на наші контактні телефони або скористайтеся формою зворотного зв'язку